LE AGEVOLAZIONI PER ACQUIRENTI UNDER 36
La norma
Art. 64, commi 6, 7, 8, 9 e 10 D.L. 25 maggio 2021 n. 73 convertito con Legge 23 luglio 2021 n. 106
Gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di “prime case” di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, come definite dalla nota II-bis all’articolo 1, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e gli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse sono esenti dall’imposta di registro e dalle imposte ipotecaria e catastale se stipulati a favore di soggetti che non hanno ancora compiuto trentasei anni di età nell’anno in cui l’atto è rogitato e che hanno un valore dell’indicatore della situazione economica equivalente, stabilito ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 5 dicembre 2013, n. 159, non superiore a 40.000 euro annui.
Per gli atti di cui al comma 6, relativi a cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, è attribuito agli acquirenti che non hanno ancora compiuto trentasei anni di età nell’anno in cui l’atto è stipulato un credito d’imposta di ammontare pari all’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione all’acquisto. Il credito d’ imposta può essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi.
I finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo per i quali ricorrono le condizioni e i requisiti di cui al comma 6 e sempreché la sussistenza degli stessi risulti da dichiarazione della parte mutuataria resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo sono esenti dall’imposta sostitutiva delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, prevista in ragione dello 0,25 % dall’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601.
Le disposizioni di cui ai commi 6, 7 e 8 si applicano agli atti stipulati nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore della presente disposizione e il 31 dicembre 2023 (1).
In caso di insussistenza delle condizioni e dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni di cui ai commi 6, 7, 8 e 9 o di decadenza da dette agevolazioni, per il recupero delle imposte dovute e per la determinazione delle sanzioni e degli interessi si applicano le relative disposizioni previste dalla nota II bis all’articolo 1, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e dall’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601.
(1) Il termine di scadenza della agevolazione, inizialmente fissato al 30 giugno 2022, è stato prorogato sino al 31 dicembre 2022 dall’art. 1, c. 151, lett. b), legge 30 dicembre 2021, n. 234 ed è stato ulteriormente prorogato al 31 dicembre 2023 dall’art. 1, c. 74, legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge finanziaria per il 2023)
Le disposizioni sopra riportate sono state oggetto di apposita circolare esplicativa dell’Agenzia delle entrate, Circolare n. 12/E del 14 ottobre 2021.
AGEVOLAZIONE
Le agevolazioni consistono:
A) in caso di atti traslativi a titolo oneroso della proprietà o nuda proprietà ovvero traslativi o costitutivi dell’usufrutto, uso e abitazione relativi a “prime case” di abitazione nella esenzione:
– dall’imposta di registro (altrimenti dovuta nella misura del 2% e comunque in misura non inferiore ad €. 1000,00 se atti soggetti ad imposta di registro ovvero dovuta in misura fissa di €. 200,00 se atti soggetti ad IVA)
– dall’imposta di trascrizione (altrimenti dovuta nella misura fissa di €. 50,00 se atti soggetti ad imposta di registro ovvero dovuta in misura fissa di €. 200,00 se atti soggetti ad IVA),
– dall’imposta catastale (altrimenti dovuta nella misura fissa di €. 50,00 se atti soggetti ad imposta di registro ovvero dovuta in misura fissa di €. 200,00 se atti soggetti ad IVA).
La esenzione dalle imposte di registro, di trascrizione e catastale di cui al comma 6, dell’art. 64, D.L. 73/2021 si applica anche agli atti soggetti ad IVA ove queste imposte si applicano in misura fissa; in questo l’Agenzia delle Entrate, Circolare 12/E del 14 ottobre 2021: “…., si precisa che l’esenzione dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale, sebbene testualmente prevista soltanto nel comma 6, è riferibile anche agli atti assoggettati a IVA, in virtù dell’espresso rinvio al citato comma 6, operato dal comma 7 del medesimo articolo e in coerenza con la ratio agevolativa della norma stessa.
B) in caso degli atti di cui sub A), soggetti ad IVA, anche nel riconoscimento di un credito di imposta pari al valore dell’IVA versata per l’acquisto, credito che potrà:
— o essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito;
— ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto;
— ovvero essere utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi.
C) in caso di mutui finalizzati all’acquisto/costruzione/ristrutturazione di case di abitazione e relative pertinenze in presenza di tutte le condizioni di cui all’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 (ossia di tutte le condizioni per potere fruire delle cd. “agevolazioni prima casa”) nell’esenzione dall’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 (altrimenti dovuta nella misura dello 0,25%).
Le suddette agevolazioni si applicano agli atti stipulati entro il 31 dicembre 2023 (il termine di scadenza della agevolazione, inizialmente fissato al 30 giugno 2022, è stato da ultimo prorogato sino al 31 dicembre 2023 dall’art. 1, c. 74, legge 29 dicembre 2022, n. 197, ossia dalla legge finanziaria per il 2023).
Non è stato precisato, nella norma in commento, se gli atti non soggetti ad IVA, nell’ipotesi di cui sub A), continuino a godere dell’esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, di cui all’art. 10, comma 3, Decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23 ovvero debbano, in questo caso, essere assoggettati a dette imposte e tasse. All’indomani dell’entrata in vigore della norma in oggetto si erano contrapposte due diverse interpretazioni:
a) c’era chi sosteneva che essendo dette imposte e tasse “conglobate” nell’imposta proporzionale di registro dovuta per l’atto posto in essere, con l’esenzione dall’imposta di registro doveva pure ritenersi esclusa l’applicazione dell’imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie.
b) c’era chi, al contrario, propendeva per l’applicabilità dell’imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie, in quanto il cd. principio di assorbimento di cui all’art. 10, comma 3, Decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23 riguarderebbe solo gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 del medesimo art. 10 ossia agli atti traslativi a titolo oneroso soggetti all’imposta di registro proporzionale di cui all’art. 1, della tariffa allegata al T.U.R. o all’imposta minima di 1.000,00 Euro
Su punto è opportunamente intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 12/E del 14 ottobre 2021, accogliendo la tesi di cui sub a). In particolare in detta Circolare si afferma che “… venendo meno solo l’obbligo di versamento (e non anche l’assoggettamento del negozio all’imposta di registro proporzionale), si è dell’avviso che anche nei casi agevolati di cui all’articolo 64, comma 6, in esame continui ad operare la disciplina ordinaria prevista dal citato articolo 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011. A conferma di quanto sopra, si rileva che la relazione tecnica al decreto legge, nel considerare la perdita di gettito derivante dalla misura di favore con riguardo ai trasferimenti soggetti all’imposta di registro, ha tenuto conto delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, senza calcolare il recupero derivante dall’applicazione dell’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie”.
AMBITO APPLICATIVO
Per fruire delle nuove agevolazioni debbono ricorrere tutte le condizioni per fruire delle agevolazioni prima casa quali previste dall’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986, ossia debbono ricorrere le seguenti condizioni:
a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza ovvero se diverso in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività (le agevolazioni sono estese anche ai cittadini italiani che risiedono all’estero e che acquistano l’immobile come prima casa sul territorio italiano nonché ai cittadini italiani che lavorano all’estero per immobili siti nel luogo ove ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipendono); la dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune dove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto;
b) che l’acquirente nell’atto di acquisto dichiari di non essere titolare esclusivo (né in comunione col proprio coniuge) dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune ove è ubicato l’immobile acquistato;
c) che l’acquirente nell’atto di acquisto dichiari di non essere titolare, neppure per quote (e neppure in regime di comunione legale dei beni col proprio coniuge) su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni disposte dalle norme richiamate dall’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 ossia con le agevolazioni prima casa.
Grazie alla norma in deroga introdotta con la L. 208/2015 ci si potrà avvalere delle agevolazioni prima casa anche se al momento dell’acquisto l’acquirente risulta tuttora titolare di un immobile abitativo a suo tempo acquistato con le agevolazione prima casa (in totale deroga al requisito di cui sub c) ed anche se detto immobile (ma solo l’immobile acquistato con le agevolazioni prima casa) si trova nello stesso comune in cui si trova anche l’immobile da acquistare (in “parziale” deroga al requisito di cui sub b); peraltro in questo caso le agevolazioni prima casa vengono concesse “sub condicione”: infatti entro un anno dalla data del nuovo acquisto il “vecchio” immobile deve essere alienato; in caso contrario si decade dalle agevolazioni provvisoriamente concesse.
Sono escluse le agevolazioni prima casa per le abitazioni catastalmente classificate nelle categorie A/1, A/8 e A/9.
Le agevolazioni prima casa si estendono alle pertinenze (anche se acquistate con atto separato) ma limitatamente ad una sola unità catastalmente classata come C/6 (autorimessa, posto auto), ad una sola unità catastalmente classata come C/2 (cantina, deposito ecc.) e ad una sola unità catastalmente classata come C/7 (tettoie chiuse o aperte).
Per quanto riguarda la norma in commento, deve ritenersi che l’espressione (decisamente “atecnica”) di “prime case di abitazione” ivi utilizzata, ricomprenda non solo le unità ad uso abitativo, ma anche le relative pertinenze (limitatamente ad una pertinenza di categoria catastale C/6, ad una pertinenza di categoria catastale C/2 ed ad una pertinenza di categoria catastale C/7) e ciò in conformità a quanto previsto nell’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 espressamente richiamato dalla norma in commento.
L’estensione delle agevolazioni anche alle pertinenze (nei limiti qualitativi e quantitativi entro i quali le stesse possono fruire delle agevolazioni prima casa) è stata confermata anche dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 12/E del 14 ottobre 2021 ove si afferma che: “… in virtù del consolidato principio in materia di acquisto di abitazioni non di lusso – che ammette al trattamento fiscale di favore non solo l’oggetto principale dell’atto, ma anche quello accessorio connesso al primo da un vincolo pertinenziale … – e in analogia con l’applicazione dell’agevolazione “prima casa” – che per espressa previsione normativa viene estesa anche alle pertinenze dell’immobile principale agevolato – si ritiene che l’acquisto delle pertinenze sia riconducibile, con i limiti fissati dalla nota II-bis, …. nell’ambito applicativo del regime agevolativo c.d. “prima casa under 36”, in presenza degli ulteriori requisiti di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis. L’acquisto della pertinenza può avvenire contestualmente a quello dell’abitazione principale o con atto separato … In tale ultimo caso, tuttavia, anche l’atto di acquisto della pertinenza deve essere stipulato entro il termine di validità temporale dell’agevolazione in esame e nel rispetto dei requisiti soggettivi previsti.”
Particolare attenzione va posta nel caso di vendita avente per oggetto un’abitazione e più pertinenze riconducibili alla medesima categoria catastale (ad esempio un’abitazione cat. A/2 e due garages cat. C/6). In questo caso l’esenzione si applica all’abitazione e solo ad una delle due pertinenze (nell’esempio solo ad un garage C/6). L’altra pertinenza sarà assoggetta a tassazione “ordinaria” (imposta registro al 9% con il minimo di €. 1.000,00). In questo senso anche la Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021: “In ogni caso, nell’ipotesi in cui, contestualmente all’acquisto dell’abitazione ai sensi dell’articolo 64 del d.l. citato, sia effettuato un acquisto di pertinenze non agevolabili (in quanto appartenenti a una categoria catastale diversa da quelle indicate al comma 3 della nota II-bis oppure acquistate in numero superiore a una per categoria), per queste ultime trovano applicazione le regole ordinarie”. L’acquisto della “doppia” pertinenza, pertanto, potrebbe costare molto “caro” all’acquirente Under 36.
Nel caso di mutui, per fruire dell’esenzione dall’imposta sostitutiva, il mutuo deve essere finalizzato all’acquisto/costruzione/ristrutturazione di case di abitazione e relative pertinenze per le quali sussistano tutte le condizioni di cui all’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 sopra illustrate. Nella Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021 si puntualizza che “La sussistenza dei requisiti per godere delle agevolazioni fiscali deve essere dichiarata dal mutuatario nel contratto di mutuo o in un documento allo stesso allegato”.
Con riguardo ai mutui nella Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021 si precisa quanto segue:
– per il mutuatario-acquirente è possibile richiedere l’esenzione dal pagamento dell’imposta sostitutiva anche qualora l’atto di acquisto dell’immobile (per il quale è richiesto il finanziamento) sia stato stipulato senza avvalersi dell’esenzione di cui all’articolo 64, commi 6 e 7, del d.l. n. 73 del 2021, nonché́ qualora, nello stesso, l’acquirente non abbia fatto richiesta di beneficiare dell’ordinaria agevolazione “prima casa”, sempre che ovviamente sia in possesso dei requisiti stabiliti dal comma 6 dell’articolo 64. Il comma 8, infatti, non subordina genericamente l’esenzione in commento alla concreta fruizione dell’agevolazione di cui ai commi 6 e 7, ma rinvia direttamente alla sussistenza delle condizioni e dei requisiti indicati al comma 6.
– l’esenzione dal pagamento dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del DPR n. 601 del 1973 non comporta l’applicazione, con riferimento ai relativi atti di finanziamento, dell’imposta di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e delle tasse sulle concessioni governative, alternativamente previste alla prima. Un’interpretazione differente implicherebbe, infatti, per chi richiede di usufruire delle agevolazioni “prima casa under 36”, conseguenze fiscali sfavorevoli rispetto a quelle prefigurate per coloro che chiedono il trattamento fiscale ordinario.
Le agevolazioni per gli Under 36 spettano anche nel caso di acquisto in forza di provvedimento giudiziale ad esito di procedimento esecutivo. In questo caso, come precisato nella Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021 “le dichiarazioni relative alla sussistenza dei requisiti per l’agevolazione in commento sono rese dalla parte interessata, generalmente, nelle more del giudizio, affinché́ le stesse possano risultare nel provvedimento medesimo. Dette dichiarazioni potranno essere rese anche in un momento successivo, purché́ comunque ciò̀ avvenga prima della registrazione dell’atto.”
BENEFICIARI DELLE AGEVOLAZIONI
1 – Possono beneficiare della esenzione dalle imposte gli acquirenti/mutuatari che:
A) non abbiano ancora compiuto nell’anno in cui è stipulato l’atto di compravendita e/o di mutuo il 36mo anno di età. Di conseguenza per gli atti stipulati nel corso dell’anno 2023 il beneficio riguarda i nati dal 1° gennaio 1988 in poi.
Nella Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021 viene riportato il seguente esempio:
“- Tizio, che stipulerà un atto di acquisto di un immobile ad uso abitativo nell’ottobre 2021 e compirà 36 anni di età nel dicembre 2021, non beneficerà dell’agevolazione;
– Caio, che stipulerà un atto di acquisto di un immobile ad uso abitativo nell’ottobre 2021 e compirà 36 anni di età nel gennaio 2022, al ricorrere degli altri requisiti normativamente previsti, beneficerà dell’agevolazione”.
B) abbiano un valore dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) stabilito ai sensi del Regolamento di cui Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 5 dicembre 2013 n. 159 non superiore a 40.000,00 Euro annui; si rammenta che l’ISEE è certificato nell’apposita attestazione rilasciata dall’INPS in base ai dati contenuti nella dichiarazione sostitutiva unica (DSU) presentata dall’interessato ai sensi dell’art. 10 del regolamento suddetto. Il suddetto art. 10 del Regolamento, con disposizione che deve ritenersi di portata generale, stabilisce che per il calcolo dell’ISEE, il richiedente presenta un’unica dichiarazione sostitutiva in riferimento al proprio nucleo familiare a sensi del DPR 445/2000 concernente le informazioni necessarie per la determinazione dell’ISEE.
Il calcolo dell’ISEE si ottiene sulla base della seguente formula:
ISEE = ISE : parametro della scala di equivalenza
Dove:
— ISE è pari al reddito complessivo familiare al 31 dicembre del secondo anno antecedente più il 20% del valore del patrimonio mobiliare ed immobiliare del nucleo familiare sempre al 31 dicembre del secondo anno antecedente;
– la scala di equivalenza stabilisce i parametri da applicare all’ISE in relazione al numero dei componenti del nucleo familiare:
1 membro = 1,00
2 membri = 1,57
3 membri = 2,04
4 membri = 2,46
5 membri = 2, 58
Oltre 5 = il parametro aumenta di 0,35 per ogni ulteriore membro
Se nel nucleo familiare sono presenti membri con disabilità si aggiunge un valore di 0,5.
(sono previste inoltre altre maggiorazioni dei parametri da applicare in situazioni specifiche).
L’ISEE ordinaria ha validità a decorrere dal 1 gennaio o, se successiva, dalla data di presentazione della DSU, fino al 31 dicembre dell’anno a cui fa riferimento.
Con la Circolare n. 12/E del 14 ottobre 2021 la Agenzia delle Entrate ha precisato che:
— il contribuente deve essere in possesso di un ISEE in corso di validità̀ alla data del rogito e, pertanto, tale documento dovrà̀ essere stato richiesto in un momento necessariamente antecedente alla stipula dello stesso, mediante la presentazione della relativa DSU in data anteriore (o almeno contestuale) all’atto.
– l’attestazione ISEE alla quale occorre fare riferimento è, in via generale, quella ordinaria, ma che si ritiene che, al ricorrere dei requisiti di legge, possa essere considerato l’ISEE corrente (si rammenta che l’ISEE corrente può̀ essere richiesto dal contribuente, qualora si sia verificata una delle seguenti fattispecie: (i) la sospensione, la riduzione o la perdita dell’attività lavorativa; (ii) l’interruzione dei trattamenti previdenziali, assistenziali e indennitari; (iii) una diminuzione superiore al 25 per cento del reddito familiare complessivo (rispetto all’ISEE ordinario); (iv) una diminuzione superiore al 20 per cento della situazione patrimoniale (rispetto all’ISEE ordinario)
La norma non stabilisce come debba essere accertato, in occasione della stipula di un atto traslativo, il requisito ISEE. In particolare non si richiede che l’attestazione ISEE debba essere allegata all’atto di acquisto a comprova della sussistenza di questo particolare requisito, per cui si ritiene che detta allegazione non sia condizione per poter accedere all’agevolazione. L’allegazione all’atto dell’attestazione ISEE non è richiesta neppure dall’Agenzia delle Entrate; nella Circolare A.E. 12/E del 14 ottobre 2021, l’Agenzia ritiene necessaria la sola dichiarazione di parte di essere in possesso dell’attestazione in corso di validità o di averla già richiesta e solo opportuna (ma non obbligatoria) l’indicazione in atto del numero di protocollo dell’attestazione ISEE in corso di validità o, laddove questa non sia stata ancora rilasciata, del numero di protocollo della DSU presentata dal contribuente: “… il contribuente, al momento della stipula dell’atto, deve dichiarare nello stesso di avere un valore ISEE non superiore a 40.000 euro e di essere in possesso della relativa attestazione in corso di validità o di aver già provveduto a richiederla, mediante presentazione di apposita DSU in data anteriore o almeno contestuale alla stipula dell’atto. A tal fine, è opportuno che nell’atto venga indicato il numero di protocollo dell’attestazione ISEE in corso di validità o, laddove questa non sia stata ancora rilasciata, il numero di protocollo della DSU presentata dal contribuente”.
Pertanto alla luce anche delle istruzioni impartite dalla Agenzia delle Entrate con la citata Circolare, si può ritenere che per fruire delle agevolazioni Under 36:
– è sufficiente la sola dichiarazione di parte, da inserire in atto, con la quale il contribuente attesti di avere un valore ISEE non superiore a 40.000 euro e di essere in possesso della relativa attestazione in corso di validità o di aver già provveduto a richiederla mediante presentazione di apposita DSU in data anteriore o almeno contestuale alla stipula dell’atto;
– non è obbligatoria l’allegazione all’atto dell’attestazione ISEE in possesso del contribuente;
– è opportuno far risultare dall’atto il numero di protocollo dell’attestazione ISEE in corso di validità o, laddove questa non sia stata ancora rilasciata, il numero di protocollo della DSU presentata dal contribuente (tale indicazione, benchè non obbligatoria, è quanto mai opportuna, per ragioni prudenziali, al fine di comprovare la sussistenza della attestazione ISEE o l’avvenuta presentazione della relativa richiesta in data anteriore o almeno contestuale alla stipula dell’atto).
2 – Si segnala come l’art. 63, comma 7, del DL 73/2021 non preveda, al contrario del comma 6, che per il credito di imposta pari all’IVA versata, l’acquirente debba avere un valore ISEE non superiore a 40.000,00 euro; richiede solo che non abbia compiuto i 36 anni. Peraltro, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 12/E del 14 ottobre 2021 ha ritenuto debba sussistere il requisito ISEE anche per fruire del credito di imposta IVA. In particolare, in detta Circolare si è precisato che “il requisito ISEE, sebbene testualmente previsto soltanto nel comma 6 del richiamato articolo 64 del Decreto Sostegni bis, è riferibile anche agli atti assoggettati a IVA, in virtù dell’espresso rinvio al comma 6 operato dal comma 7 del medesimo articolo e in coerenza con la ratio agevolativa della norma stessa.”. Peccato però che il comma 7 si limiti a richiamare i soli atti di cui al comma 6 ma non anche i requisiti soggettivi previsti dal suddetto comma 6, al contrario di quanto invece fa il successivo comma 8 (per i mutui). La motivazione addotta dalla Agenzia delle Entrate non pare, pertanto, del tutto convincente, in quanto si pone in aperto contrasto con il tenore letterale della norma (il comma 7mo) che non subordina affatto la fruizione del credito di imposta pari al valore dell’IVA corrisposta al requisito del valore ISEE.
3 – Nel caso di più acquirenti o di più mutuatari si ritiene che i requisiti vadano verificati in relazione a ciascuno di essi e che le agevolazioni portate dalla norma in commento si applichino solo a coloro i quali abbiano i requisiti richiesti. Agli altri acquirenti e/o mutuatari si applicheranno, invece, le imposte nelle misure ordinarie, in ragione dei diritti dagli stessi acquistati.
In questo senso la Circolare A.E. 12/E del 14 luglio 2021: “In caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, la misura del vantaggio fiscale andrà calcolata pro-quota, in favore dei soli soggetti acquirenti aventi i requisiti richiesti … Resta ferma, in tal caso, in capo al co-acquirente che non sia in possesso dei necessari requisiti, l’applicazione del minimo d’imposta dovuto per legge, pari a 1000 euro di imposta di registro, oltre alle imposte ipotecaria e catastale, pari a 50 euro ciascuna.”
Sempre nella Circolare A.E. 12/E del 14 luglio 2021 si è precisato che: “nel caso di finanziamento cointestato e destinato all’acquisto di immobile ad uso abitativo, l’esenzione di cui al comma 8 citato è applicabile solo alla parte del finanziamento erogata in favore del soggetto che possiede i requisiti di cui all’articolo 64 del d.l. citato. Sulla quota restante, l’aliquota è applicabile nella misura dello 0,25 per cento nel caso in cui il mutuatario acquisti l’immobile usufruendo delle agevolazioni “prima casa”; qualora non sussistano tali requisiti, l’aliquota da applicare è pari al 2 per cento”.
CONTRATTO PRELIMINARE DI COMPRAVENDITA
Le agevolazioni in commento spettano solo in caso di “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di “prime case” di abitazione”. Pertanto, ne rimangono esclusi i preliminari di compravendita. In questo senso si è espressa la Agenzia delle Entrate nella Circolare 12/E del 14 ottobre 2021: “La disciplina agevolativa in esame non è applicabile ai contratti preliminari di compravendita, atteso che la norma agevolativa fa chiaro ed esclusivo riferimento ai soli atti traslativi o costitutivi a titolo oneroso … La tassazione del contratto preliminare resta, quindi, invariata quanto all’applicazione dell’imposta di registro dovuta per l’atto, gli acconti e la caparra, con applicazione delle regole generali … In presenza delle condizioni di legge, è possibile recuperare l’imposta proporzionale versata relativamente ad acconti e caparra, atteso che l’acquirente non avrà̀ modo di scomputare alcuna imposta dall’acquisto definitivo, esente ai sensi dell’articolo 64 in commento. A tal fine, successivamente alla stipula del contratto definitivo di compravendita oggetto di agevolazione, può, quindi, essere presentata formale istanza di rimborso per il recupero dell’imposta proporzionale versata per acconti e caparra in forza dell’articolo 77 del TUR. In proposito, si precisa che non sono, invece, recuperabili in ogni caso l’imposta in misura fissa versata per la stipula del contratto preliminare e – in caso di acconto soggetto a IVA – l’ulteriore imposta in misura fissa versata per tale pattuizione”.
CREDITO D’IMPOSTA
In caso di acquisto con le agevolazioni Under 36, che faccia seguito, entro l’anno, a precedente alienazione di immobile già acquistato con le agevolazioni prima casa, non spetta il credito di imposta di cui all’art. 7 della legge 23 dicembre 1998 n. 448. Così come non spetta il credito di imposta suddetto nel caso di nuovo acquisto con agevolazioni prima casa che faccia seguito all’alienazione, entro l’anno, di immobile precedentemente acquistato con le agevolazioni Under 36.
Così si è espressa, al riguardo, la Agenzia delle Entrate, con la Circolare 12/E del 14 ottobre 2021: “Nell’ipotesi di alienazione di un’abitazione acquisita precedentemente con le agevolazioni “prima casa” e successivo acquisto entro l’anno di un’altra abitazione usufruendo dell’esenzione di cui al comma 6 dell’articolo 64 del Decreto Sostegni bis, si ritiene che non spetti alcun credito d’imposta ai sensi del richiamato articolo 7 della legge n. 448 del 1998 (in quanto parametrato alla minore delle imposte relative ai due atti di compravendita, che in questo caso è pari a zero). Allo stesso modo, in caso di successiva alienazione dell’immobile acquistato con esenzione dell’imposta di registro ai sensi del citato comma 6 e riacquisto entro un anno di una nuova “prima casa”, il contribuente non potrà̀ beneficiare del credito d’imposta di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998 (in quanto l’imposta relativa al precedente acquisto era pari a zero).
Il suddetto credito di imposta per il riacquisto “prima casa” non compete all’acquirente nemmeno in relazione agli acquisti con atto soggetto ad IVA ai sensi dell’articolo 64, comma 7, del d.l. n. 73 del 2021, sebbene in tal caso il nuovo acquisto sia formalmente soggetto a detta imposta. Ciò in quanto, nelle compravendite soggette ad IVA, la disposizione agevolativa di cui al citato articolo 64, comma 7, già prevede un ristoro pari all’IVA corrisposta in relazione all’acquisto, sotto forma di credito d’imposta, in forza del quale l’imposta dovuta diventa, di fatto, pari a zero. …
Ad ogni modo, si precisa che l’atto di riacquisto, stipulato usufruendo dei benefici fiscali di cui all’articolo 64, commi 6 e 7, del d.l. citato, è da ritenersi “neutro” rispetto alla maturazione del credito d’imposta, nel senso che pur non valendo quale “riacquisto” idoneo a formare il credito stesso, non ne determina l’azzeramento. Il credito d’imposta previsto dalla legge n. 448 del 1998 potrà̀, quindi, comunque maturare in caso di successiva alienazione e riacquisto di “prima casa” privo dei requisiti “under 36”. Esempio:
1) acquisto di abitazione “prima casa” (A), non soggetto a IVA, per il quale è stata corrisposta l’imposta di registro in misura pari a 1.000 euro;
2) vendita del primo immobile (A) e riacquisto di un altro immobile (B) usufruendo del regime di esenzione di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis, con imposta di registro dovuta pari a 0 euro: nessun credito d’imposta matura ai sensi dell’articolo 7 della legge n. 448 del 1998;
3) vendita del secondo immobile (B) e riacquisto di un altro immobile (C) non esente, per il quale è stata applicata l’imposta di registro in misura pari a 1.500 euro: il credito di imposta di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998 ammonta a 1.000 euro; l’imposta di registro da corrispondere per il nuovo acquisto è pari a 500 euro.
LIBERALITA’ INDIRETTE
L’art. 1, comma 4-bis, del DPR 31 ottobre 1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni – TUS) stabilisce che non si applica l’imposta di donazione nei casi di donazioni o di altre liberalità̀ collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto.
Al riguardo ci si è chiesti se tale esenzione dall’imposta di donazione trovi applicazione anche nel caso di atto traslativo con agevolazioni Under 36, per il quale non si è tenuti al versamento dell’imposta proporzionale di registro o si gode del credito di imposta IVA.
Sul punto si è opportunamente pronunciata la Agenzia delle Entrate con la Circolare 12/E del 14 ottobre 2021 ritenendo applicabile anche in caso di trasferimento con agevolazioni Under 36 la specifica disciplina dell’art. 1, comma 4-bis, TUS: “si ritiene che l’imposta sulle donazioni indirette non si applichi anche qualora l’atto di compravendita, al quale la liberalità̀ è collegata, sia esentato dal pagamento dell’imposta di registro in quanto accede ai benefici fiscali di cui all’articolo 64, comma 6, del d.l. citato; … Come già precisato, infatti, le conseguenze fiscali riguardo alle imposte indirette, per chi chiede le agevolazioni “prima casa under 36”, non possono essere deteriori rispetto a quelle prefigurate per coloro che chiedono solo il trattamento fiscale ordinario. Un’interpretazione diversa, che comportasse l’applicazione dell’imposta di donazione alle liberalità̀ indirette, in caso di esenzione dall’imposta di registro proporzionale, non risulterebbe coerente con la ratio della disciplina in esame e costituirebbe un deterrente per l’accesso al beneficio fiscale in esame”.
PREZZO VALORE
Benché la normativa in commento preveda l’esenzione dall’imposta di registro può essere comunque opportuno per gli acquirenti chiedere di avvalersi del meccanismo del prezzo-valore e ciò per il caso venga contestata la sussistenza di tutti i requisiti di legge per fruire dell’agevolazione in commento e venga applicata la tassazione in misura “ordinaria” (2% se prima casa o 9% se vengono contestati anche i requisiti prima casa). In questo senso si è espressa anche l’agenzia delle Entrate (Circolare 12/E del 14 ottobre 2021): “Ai soli fini della determinazione della base imponibile, in caso di accertata insussistenza dei requisiti di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis o di decadenza dall’agevolazione, il contribuente può̀ beneficiare degli effetti della disciplina del c.d. “prezzo-valore”, recata dall’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, a condizione che, come previsto dalla stessa disposizione, ne abbia fatto espressa richiesta nell’atto di acquisto, non potendo la stessa essere contenuta in un successivo atto integrativo … In tali ipotesi, pertanto, al fine di poter beneficiare di detta disciplina, si ritiene opportuno che la parte, cautelativamente, manifesti espressamente la relativa opzione nell’atto di acquisto”.
SANZIONI
In caso di insussistenza delle condizioni e dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni di cui ai al precedente punto 1) o di decadenza da dette agevolazioni, per il recupero delle imposte dovute e per la determinazione delle sanzioni e degli interessi si applicano le relative disposizioni previste dalla nota II bis all’articolo 1, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e dall’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601.
Si applicheranno, pertanto, agli atti traslativi, le imposte nella misura ordinaria con una sopratassa pari al 30% delle stesse imposte. Sono inoltre dovuti gli interessi di mora.
Nel caso dei finanziamenti si applica la disciplina dettata dall’art. 20 del DPR. 601/1973.
La decadenza per alienazione entro i cinque anni dall’acquisto è comunque evitata nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile a suo tempo acquistato con le agevolazioni suddette, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione.
Si ritiene che la norma in commento disciplini una particolare “declinazione” della cd. “agevolazione prima casa” riservata a soggetti in possesso di specifici requisiti, per cui se dovessero sussistere tutte le condizioni previste dall’art. 1, Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 e dovesse essere invece contestata la sola sussistenza dei suddetti specifici requisiti soggettivi (età, ISEE), non si avrà decadenza dalle agevolazioni prima casa, ma solo perdita del diritto all’esenzione dalle imposte (di registro, di trascrizione e catastale) ovvero perdita del credito di imposta IVA ovvero perdita del diritto all’esenzione dall’imposta sostitutiva in caso di finanziamento. Pertanto, in questi casi, se si tratta di atto soggetto a registro si applicherà l’imposta di registro nella misura del 2% (con minimo di €. 1.000,00) se si tratta di finanziamento si applicherà l’imposta sostitutiva nella misura dell0 0,25%, con le sopratasse e gli interessi di mora previsti dalle vigenti norme di legge; tale impostazione è stata confermata anche dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 12/E del 14 ottobre 2021: “In proposito, si precisa che, laddove sia riscontrata la sola insussistenza dei requisiti previsti specificamente dai commi da 6 a 9 in relazione all’agevolazione c.d. “prima casa under 36”, come, ad esempio, il valore ISEE o il periodo temporale di validità̀ delle agevolazioni, ferma restando la sussistenza dei requisiti e delle condizioni per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, in caso di atto soggetto a imposta di registro, questa è recuperata nella misura del 2 per cento e le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011. Ciò in quanto l’atto contiene già tutte le dichiarazioni e le indicazioni necessarie all’applicazione del regime tributario previsto per la “prima casa”, che costituisce presupposto logico necessario all’applicazione del regime di favore di cui all’articolo 64. Analogamente, nel caso in cui l’acquirente abbia fatto ricorso, altresì, al finanziamento di cui al comma 8, l’imposta sostitutiva è recuperata nella misura dello 0,25 per cento. Qualora, inoltre, in relazione ad un atto di acquisto di un immobile soggetto a IVA, si riscontri l’insussistenza dei requisiti per poter beneficiare del credito d’imposta di cui al comma 7, quest’ultimo viene meno, con il conseguente recupero dello stesso (oltre all’applicazione di sanzioni e interessi) nel caso sia già stato utilizzato. Resta ferma l’applicazione dell’IVA con l’aliquota del 4 per cento, così come stabilita dall’articolo 21 della Tabella A, Parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972, al ricorrere dei requisiti per l’acquisto della “prima casa”.”
Da segnalare che nella Circolare 12/E del 14 ottobre 2021 l’Agenzia delle Entrate ha previsto una clausola di salvaguardia per gli atti stipulati dal 26 maggio 2021 e sino al 14 ottobre 2021 e nei quali non si sia tenuto conto degli indirizzi interpretativi forniti dall’Agenzia con detta Circolare: “Da ultimo, si fa presente che, in considerazione della circostanza che la disciplina in commento produce effetti già in relazione agli atti stipulati a partire dal 26 maggio 2021, gli uffici dell’Agenzia valuteranno, caso per caso, la non applicabilità̀ delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione del presente documento di prassi”.
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