Plusvalenza da Superbonus: casi pratici sulle questioni più dibattute
A cura di dott. Valerio Locatelli, Managing Partner
Studio Locatelli Sani Ravani & Associati
DISCLAIMER: Le valutazioni e gli esempi nel seguito presentati sono stati formulati sulla base della documentazione ufficiale e della prassi disponibile alla data di redazione. Le considerazioni e conclusioni presentate a supporto delle casistiche analizzate sono frutto di valutazioni professionali e soggettive, comunque da verificarsi ed applicarsi criticamente alle fattispecie concrete.
A quasi un anno dalla Circolare n. 13/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate, molteplici sono i profili di dubbio che permangono sul tema delle plusvalenze da Superbonus. Nel seguito, si commenteranno alcune delle casistiche reali più diffuse, sulle quali permane un vivo contrasto tra la prassi ufficiale e le posizioni dottrinali.
Premessa
Con la legge di bilancio 2024, il Legislatore ha inteso assoggettare ad imposizione fiscale le plusvalenze relative alla prima cessione a titolo oneroso[1] di immobili oggetto di interventi agevolati da Superbonus ex art. 119 D.L 34/2020, se conclusi nel decennio precedente. In tale fattispecie non rileva che il cedente, soggetto passivo dell’imposta, abbia fruito dell’agevolazione fiscale: la normativa ha infatti ricompreso nel perimetro del presupposto impositivo anche la cessione di immobili su cui altri aventi diritto abbiano realizzo interventi agevolati con Superbonus, di fatto realizzando una dissociazione soggettiva tra chi ha usufruito dell’agevolazione fiscale[2] e chi, per via di quest’ultima, realizza la plusvalenza da Superbonus.
Affinché si possa generare una plusvalenza tassabile, è preliminarmente necessario verificare che il cedente possa essere titolare di reddito diverso[3]. Ne risultano conseguentemente esclusi gli imprenditori individuali e le società commerciali, in quanto produttori di reddito di impresa[4]. Parimenti, fondamentale è verificare la natura degli interventi agevolati, in quanto la fruizione di agevolazioni fiscali diverse dal Superbonus[5] escludono l’emersione della commentata plusvalenza. Diversamente, non rilevano ad escludere la tassazione della plusvalenza né le minori percentuali di detrazione[6], né la modalità di utilizzo della stessa (detrazione, sconto in fattura o cessione del credito).
Nel seguito si procede ad illustrare e commentare alcune casistiche piuttosto frequenti, nella forma di Q&A:
Q&A numero 1
Q. Un contribuente che ha acquistato un immobile oggetto di lavori Superbonus, procede alla rivendita dello stesso entro i dieci anni dalla fine lavori; deve tassare la plusvalenza?
A. La Circolare in commento ha chiarito che rilevante ai fini della plusvalenza da Superbonus è solo la prima cessione a titolo oneroso. Per tale ragione, l’eventuale successiva vendita onerosa da parte del primo cessionario non risulta più imponibile ex art. 67 c.1 lett. b-bis), mentre continua a rimanere rilevante ex art. 67 c.1 lett. b), ai sensi del quale la plusvalenza è imponibile nel caso in cui venga realizzata nel quinquennio successivo alla data di acquisto e fatto salvo che l’unità immobiliare non sia stata adibita ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo, o sia stata acquisita per successione (non applicabile al caso in commento).
Esempio:
Caio vende a Sempronio la propria abitazione due anni dopo la conclusione di interventi ammessi al Superbonus, realizzando una plusvalenza fiscale. Sempronio un anno dopo procede a rivendere tale abitazione, realizzando anch’esso una plusvalenza.
Caio realizza una plusvalenza imponibile ex lett. b-bis) in quanto l’abitazione venduta è stata oggetto di interventi da Superbonus terminati solo due anni prima della vendita. La rivendita da parte di Sempronio non è più rilevante ai fini della plusvalenza da Superbonus, in quanto trattasi di seconda cessione. Sempronio dovrà, però, tassare la plusvalenza emergente ai sensi della lett. b), in quanto la vendita è avvenuta nei cinque anni dalla data di acquisto, salvo che non abbia destinato (o i suoi familiari abbiano destinato) tale immobile ad abitazione principale per la maggior parte dell’anno trascorso.
Q&A numero 2
Q. La vendita di una quota indivisa di immobile oggetto di interventi Superbonus integra la plusvalenza tassabile ed esaurisce l’obbligazione tributaria rispetto a vendite intervenute successivamente con riferimento alle quote residue?
A. Si ritiene che la vendita di una quota della proprietà dell’immobile, entro il decennio dall’avvenuta fine lavori, sia sufficiente ad integrare il presupposto impositivo e, parimenti, ad esaurirlo, rimanendo naturalmente opponibili da parte del fisco tutte quelle operazioni volte ad eludere il presupposto impositivo.
Esempio:
Tizio vende a Caio il 50% dell’abitazione su cui ha realizzato interventi da Superbonus. Cinque anni dopo Tizio cede a Caio il restante 50% della proprietà.
Nell’ipotesi in cui la vendita frazionata della proprietà non sia preordinata ad eludere il presupposto impositivo, si ritiene che tale cessione sia sufficiente ad esaurire il presupposto impositivo. Diversa sarebbe la conclusione nel caso in cui l’operazione realizzata fosse volta a ridurre la plusvalenza tassabile: nel qual caso, si ritiene che l’Agenzia delle Entrate possa contestare l’abuso del diritto.
Q&A numero 3
Q. Un contribuente deve tassare la plusvalenza emergente dalla vendita dell’immobile, nel caso in cui abbia beneficiato delle detrazioni Superbonus per lavori sulle sole parti comuni del condominio in cui è situato?
A. La Circolare ha chiarito che rilevano ai fini della plusvalenza da Superbonus anche i soli interventi realizzati sulle parti comuni dell’edificio nel quale si trova l’unità immobiliare ceduta[7]. Una successiva conferma di tale lettura è giunta con l’interpello n. 208/2024, in occasione del quale la contribuente-istante ha tentato di ottenere dall’Amministrazione Finanziaria una lettura opposta. A fronte di una casistica nella quale la contribuente cedeva l’immobile appartenente ad un condominio su cui erano stati effettuati interventi agevolati con il Superbonus limitatamente alle sole parti comuni, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito l’emersione della plusvalenza fiscale sull’immobile, non motivandone le ragioni se non tramite il rinvio integrale alla già richiamata Circolare.
Esempio:
Tizio è proprietario di un immobile. Sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’immobile vengono eseguiti interventi agevolati con Superbonus, esercitando l’opzione della cessione del credito. Tizio cede l’immobile entro i dieci anni successivi alla conclusione dei predetti lavori, conseguendo una plusvalenza di 100.
Tale plusvalenza sarà da assoggettarsi a tassazione quale reddito diverso ex art. 67 c.1 lett. b-bis) del TUIR, a prescindere dal fatto che l’immobile di Tizio non sia stato oggetto di lavori specifici.
Q&A numero 4
Q. Un contribuente deve tassare la plusvalenza emergente dalla vendita dell’immobile nel caso in cui nel condominio in cui è situato siano stati realizzati interventi da Superbonus (con detrazione diretta) di cui non ha potuto beneficiare per incapienza?
A. Benché la formulazione di cui alla lett. b-bis) dell’art. 67 TUIR porti a ritenere necessaria la fruizione del Superbonus direttamente in capo al cedente o suo avente diritto[8], la circolare n. 13/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate ha ritenuto sufficiente ad integrare il presupposto impositivo l’esecuzione dei lavori sulle parti comuni dell’edificio, con ciò prescindendo dall’effettivo godimento del beneficio in capo al cedente. Ciò pertanto implica che anche il contribuente parzialmente o totalmente incapiente sia comunque tenuto all’imposizione fiscale sulla relativa plusvalenza emergente in sede di cessione.
Esempio:
Tizio è proprietario di un immobile. Sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte, vengono eseguiti interventi agevolati con Superbonus con detrazione diretta. Tizio, risultando incapiente, non beneficia dell’agevolazione fiscale. Tre anni dopo la conclusione dei predetti lavori, procede a vendere l’immobile conseguendo una plusvalenza di 100.
Benché Tizio non abbia beneficiato del Superbonus, si ritiene che tale vendita ricada appieno nella fattispecie di reddito diverso ex art. 67 c.1 lett. b-bis) del TUIR. La plusvalenza di 100 sarà da assoggettarsi a tassazione, in quanto i lavori sulle parti comuni sono sufficienti ad integrare il presupposto impositivo a prescindere dal godimento effettivo della detrazione in capo a Tizio.
Q&A numero 5
Q. Un contribuente che eredita un’abitazione su cui il de-cuius ha eseguito interventi da Superbonus, deve procedere a tassare la plusvalenza in caso di rivendita nel decennio di osservazione?
A. No, per espressa previsione normativa non è tassabile la plusvalenza da Superbonus realizzata con riguardo ad un immobile acquisito per successione. Sul quesito in oggetto non si riscontrano infatti dubbi di sorta in merito alla piena applicabilità dell’esenzione; per casistiche differenti (Superbonus beneficiato dall’erede) si veda la domanda successiva.
Esempio:
Tizio effettua lavori da Superbonus sulla propria abitazione in complesso monofamiliare. Alla morte, avvenuta quattro anni dopo la conclusione dei lavori, il figlio Sempronio procede a vendere l’immobile ereditato, realizzando una significativa plusvalenza.
Sempronio non deve tassare la plusvalenza, in quanto la lett. b-bis) esclude chiaramente gli acquisiti per successione. Inoltre, non avendo neppure beneficiato del Superbonus, non sorgono dubbi sul chiaro rispetto della ratio dell’esclusione disposta dalla norma.
Q&A numero 6
Q. Un contribuente beneficia del Superbonus per lavori eseguiti su un immobile acquisito per successione. Nel caso di vendita entro i dieci anni dalla conclusione dei lavori agevolati, deve procedere a tassare la plusvalenza eventualmente emergente?
A. Rimane dibattuto in dottrina se l’esenzione dell’acquisto per successione prevista dalla lett. b-bis) operi nel solo caso in cui a beneficiare del Superbonus sia stato il de-cuius o, altresì, possa valere anche nel caso in cui sia l’erede a beneficiare dell’agevolazione fiscale.
L’Amministrazione Finanziaria sembra, tuttavia, aver avvallato la tesi proposta in dottrina, la quale ritiene escluse anche le plusvalenze qualora sia lo stesso erede ad aver beneficiato del Superbonus. Una chiara conferma è riscontrabile nell’ambito dell’interpello citato con riferimento alla Q&A numero 3, nel quale è stato affermato che la causa di esenzione in commento operi nel caso di lavori posti in essere dall’erede successivamente all’acquisto dell’immobile per successione. Conformemente, rilevando il mero acquisto per successione, ne dovrebbe conseguire che chi ha ereditato un immobile decenni prima della realizzazione dell’intervento Superbonus non vedrà emergere alcuna plusvalenza tassabile a fronte del potenziale incremento di valore subito dall’immobile.
Esempio estratto dall’interpello n. 208/2024:
Tizia coniuge di Caio acquista in comunione legale dei beni un immobile. Alla morte di Caio, eredita il restante 50% senza adibirlo ad abitazione principale. Sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’immobile, vengono eseguiti interventi agevolati con Superbonus (cessione del credito). Alla conclusione dei predetti lavori, Tizia cede l’immobile conseguendo una plusvalenza di 100.
Tale plusvalenza potrà godere dell’esenzione pro-quota per la percentuale di proprietà acquisita per successione. Il reddito diverso tassabile sarà pertanto pari alla differenza, ossia 100 – 50%*100 = 50.
Q&A numero 7
Q. La vendita da parte del pieno proprietario di un immobile in cui l’usufrutto si è consolidato nella nuda proprietà a seguito della morte dell’usufruttario, che avvenga nei dieci anni dalla conclusione dei lavori agevolati, può risultare esente per opera dell’esenzione da acquisto per successione?
A. È ricorrente, in ottica di passaggio generazionale, che genitori e figli si riservino, rispettivamente, l’usufrutto e la nuda proprietà di un’abitazione. Benché la finalità dell’operazione sia successoria, nel caso di interventi da Superbonus sulla medesima abitazione non può operare la causa di esclusione commentata negli esempi precedenti. L’estinzione dell’usufrutto, infatti, permette il riconsolidamento della piena proprietà in capo al nudo proprietario, il quale però detiene già un diritto di proprietà. Non trattandosi, quindi, di acquisto mortis-causa, non si può attivare la relativa causa di esclusione.
Esempio:
Caio vende a suo figlio Sempronio la nuda proprietà di un immobile su cui mantiene l’usufrutto. Caio, in quanto usufruttuario, realizza interventi Superbonus sull’abitazione. Alla morte di Caio, la piena proprietà si consolida su Sempronio, che procede a vendere l’immobile entro i dieci anni dalla conclusione degli interventi agevolati sull’immobile, realizzando una plusvalenza di 100.
L’intera plusvalenza realizzata da Sempronio sarà tassabile come reddito diverso ex lett.b-bis), in quanto l’esenzione per acquisto mortis-causa non può operare. L’immobile è stato infatti acquisito per atto tra vivi, mentre con la morte di Caio si è soltanto consolidata la piena proprietà in capo a Sempronio. Peraltro, medesima conclusione si realizzerebbe se Sempronio vendesse la nuda proprietà prima della morte di Caio, in quanto quest’ultimo configurerebbe quale avente diritto che ha eseguito gli interventi agevolati.
Q&A numero 8
Q. La vendita, nel decennio d’osservazione, da parte di un contribuente che abbia eseguito lavori da Superbonus sulla propria abitazione principale, fa emergere una plusvalenza fiscalmente imponibile?
A. No, in quanto, per esplicita previsione normativa, le cessioni di immobili adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra la conclusione dei lavori agevolati e la successiva cessione[9] non sono rilevanti ai fini della plusvalenza da Superbonus.
Esempio:
Tizio dona a suo figlio Caio un immobile su cui ha realizzato interventi da Superbonus. Tale immobile è stato adibito ad abitazione principale di Tizio fin dalla data di fine lavori e anche dopo la donazione; Caio, dopo la morte del padre Tizio, cede l’immobile (ancora nel decennio dalla fine lavori).
I presupposti della plusvalenza da Superbonus ex lett. b-bis) sono tutti verificati in quanto la vendita è avvenuta nel decennio e l’avente diritto del cedente ha realizzato interventi agevolati da Superbonus. In capo a Caio, tuttavia, opera la causa di esclusione per il fatto che un suo familiare (il padre) ha adibito l’immobile a sua abitazione principale.
Q&A numero 9
Q. Nel caso si realizzi la plusvalenza da Superbonus, gli oneri relativi agli interventi agevolati possono essere portati in aumento del costo fiscale (abbattendo la relativa plusvalenza)?
A. Ai sensi del comma 1 dell’art. 68 TUIR, la plusvalenza è calcolata come differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo d’acquisto o costo di costruzione del bene ceduto[10], aumentato di ogni altro costo inerente[11]. A tal fine, le spese relative agli interventi agevolati con Superbonus sono escluse o limitate dal computo del costo fiscale dell’immobile al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:
- Si è fruito del Superbonus con aliquota 110%;
- È stata esercitata l’opzione di sconto in fattura o cessione del credito.
Solamente al verificarsi delle suddette condizioni, si dovranno applicare le seguenti regole:
- se la vendita avviene entro il quinquennio dalla conclusione dei lavori oggetto di Superbonus, le spese relative non possono essere computate in aumento del costo fiscale;
- se la vendita avviene oltre il quinquennio dalla conclusione dei lavori oggetto di Superbonus, le spese oggetto di agevolazione possono essere computate in aumento del costo fiscale nella misura del 50%.
In tutti gli altri casi (Superbonus 110% fruito in detrazione, Superbonus fruito in percentuali inferiori ancorché con sconto in fattura o cessione del credito), l’integrale ammontare delle spese sostenute potrà essere computato in aumento del costo fiscale dell’immobile.
Nel caso in cui il contribuente abbia fruito del Superbonus con sconto in fattura o cessione del credito in parte al 110% e in parte con aliquota inferiore, soltanto le spese agevolate al 110% saranno soggette alla limitazione illustrata; le altre concorreranno integralmente alla formazione del costo fiscale, riducendo di conseguenza nella stessa misura la plusvalenza fiscale.
Esempio:
Tizio ha usufruito del Superbonus mediante sconto in fattura, per lavori iniziati nel 2022 e conclusi nel 2024. Sulla base del primo SAL, il valore degli interventi agevolati nel 2023 (aliquota di detrazione 110%) è pari a 60.000; il valore degli interventi agevolati nel 2024 (aliquota di detrazione 90%) è pari a 40.000.
Ipotizzando che il costo d’acquisto – avvenuto ad inizio del 2015 – sia pari a 150.000 euro e che il prezzo di vendita sia pari a 310.000 euro, la plusvalenza sarà così determinata:
Primo scenario: vendita nel 2025
Poiché la vendita è avvenuta nel quinquennio successivo alla conclusione dei lavori, i costi relativi al primo SAL non potranno essere computati nel costo fiscale. Diversamente, l’ammontare del secondo SAL può essere totalmente imputato ad incremento del costo, in quanto beneficiato con percentuale al 90%.
Costo fiscale = € 150.000 * 1.02^10 + € 40.000 = € 222.849 (ipotizzando una variazione ISTAT media del 2%)
Plusvalenza imponibile = € 310.000 – € 242.849 = € 87.151
Secondo scenario: vendita nel 2030
Poiché la vendita è avvenuta oltre il quinquennio successivo alla conclusione dei lavori (seppur nel decennio), i costi relativi al primo SAL potranno essere computati nel costo fiscale in misura del 50%. L’ammontare del secondo SAL rimane totalmente imputato ad incremento del costo, in quanto beneficiato con percentuale al 90%.
Costo fiscale = € 150.000 * 1.02^15 + € 60.000 * 50% + € 40.000 = € 271.880 (ipotizzando una variazione ISTAT media del 2%)
Plusvalenza imponibile = € 310.000 – € 271.880 = € 38.120.
Q&A numero 10
Q. Un soggetto non fiscalmente residente possiede un’abitazione in Italia in un edificio plurifamiliare sul quale sono stati eseguiti lavori da Superbonus con detrazione diretta, di cui il soggetto non ha usufruito. Nel caso in cui ceda l’immobile entro il decennio dalla fine lavori, deve sottoporre a tassazione l’eventuale plusvalenza?
A. Per inquadrare correttamente tale fattispecie è necessario muovere dalla normativa interna in tema di redditi percepiti da non residenti. In particolare, l’art. 23 del TUIR prevede l’assoggettamento fiscale in capo ai non residenti di tutti i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato. A tal fine, quindi, la plusvalenza immobiliare realizzata dal soggetto non residente è senz’altro da assoggettarsi a tassazione. Naturalmente, come in tutti i casi di imposizione transnazionale, è necessario comunque coordinare la normativa domestica con la convenzione sulle doppie imposizioni (se stipulata) firmata con il paese con cui sorge il conflitto impositivo; in tal senso, il più diffuso modello di Convenzione sulle doppie imposizioni (modello OCSE) prevede all’art. 13 (Utili di capitale) l’imposizione concorrente tra il paese fonte e il paese di residenza estera. A titolo precauzionale, è bene sempre comunque analizzare la formulazione utilizzata dal testo della Convenzione relativa al singolo stato di residenza estera in questione, in quanto il modello generale può essere liberamente modificato dagli stati contraenti.
Muovendo dal regime ordinario di tassazione concorrente, risulta pertanto che il soggetto non residente sia sostanzialmente equiparabile al contribuente residente con conseguente rilevanza della plusvalenza da Superbonus (risultando pertanto valide tutte le considerazioni già commentate)[12]. A tal fine non rileva neppure che il soggetto non residente non abbia beneficiato dell’agevolazione fiscale; nuovamente si richiama la separazione soggettiva tra la fruizione del Superbonus e il soggetto passivo che realizza la cessione dell’immobile. In tal senso, muovendo dall’interpretazione estensiva fornita dall’Amministrazione Finanziaria, la posizione del soggetto non residente diviene del tutto sovrapponibile a quella del contribuente residente che si vede tassato per la mera esecuzione di lavori, di cui non ha beneficiato per incapienza, sulle parti comuni dell’edificio. Similmente, il soggetto non residente potrebbe rientrare nel perimetro impositivo anche per ragione di un suo avente causa (es. conduttore) che abbia realizzato i lavori agevolati.
Esempio:
Tizio, residente fiscalmente in Spagna, possiede dal 2010 un immobile in Italia all’interno di un edificio plurifamiliare. Nel 2022 sono stati realizzati interventi da Superbonus sulle parti comuni. Tizio vende l’immobile nel 2025 realizzando una plusvalenza di 100.000 euro.
Ai sensi del combinato disposto dall’art. 23 del TUIR e dall’art. 13 della Convenzione sulle doppie imposizioni Italia-Spagna, in vigore dal 24 novembre 1980, la plusvalenza originata dalla vendita dell’immobile è da assoggettarsi a tassazione nel paese ove è situato l’immobile (Italia). Poiché la sola realizzazione di interventi da Superbonus sulle parti comuni è sufficiente al fine della plusvalenza da Superbonus, Tizio ricadrebbe nell’obbligo di tassare la plusvalenza fiscale, ancorché non abbia potuto beneficiare della detrazione fiscale.
Q&A numero 11
Q. Un soggetto non fiscalmente residente possiede un’abitazione in Italia in un edificio all’interno del quale non sono stati eseguiti lavori da Superbonus. Nel caso di cessione, quale sarà il trattamento fiscale della relativa plusvalenza?
A. Ai fini della tassazione concorrente tra lo stato di residenza del cedente e l’Italia si rimanda a quanto affermato nella precedente risposta. Con riferimento alla plusvalenza realizzata, non essendo stati realizzati interventi da Superbonus non potrà essere rilevante la lett. b-bis); poiché in via residuale trova applicazione la lett. b), è necessario verificare il ricorrere o meno delle condizioni ivi previste. In particolare, sarà necessario verificare se la cessione è avvenuta nel quinquennio dalla data di acquisto e, se tale condizione risulta verificata, considerare se possano applicarsi le cause di esclusione previste (acquisto per successione o destinazione ad abitazione principale per la maggior parte del periodo).
Esempio:
Tizio, residente fiscalmente in Spagna, acquista nel 2021 un immobile in Italia all’interno di un edificio unifamiliare. Nel 2025 procede a cedere l’immobile, realizzando una plusvalenza di 100.000 euro.
Tizio, non avendo realizzato interventi da Superbonus, non ricade nel presupposto di cui alla lett. b-bis) dell’art. 67 TUIR. Ai sensi della lett. b), essendo trascorsi solo quattro anni dall’acquisto, è necessario verificare se risulta applicabile una delle due cause di esclusione: poiché Tizio non ha acquisito l’abitazione per successione, né, essendo stato residente all’estero, può aver destinato l’immobile ad abitazione principale, dovrà tassare la plusvalenza fiscale.
Q&A numero 12
Q. Tra quali date è da computarsi il decennio fiscalmente rilevante ai fini della plusvalenza da Superbonus?
A. La plusvalenza da Superbonus rileva fiscalmente per le cessioni realizzate nei dieci anni successivi dalla realizzazione degli interventi agevolati. Se in merito alla data di fine del periodo d’osservazione non sorgono dubbi, in quanto si fa riferimento alla data dell’atto di cessione, alcune criticità possono sorgere sull’individuazione del giorno a partire dal quale far decorrere il decennio fiscalmente rilevante. Sul punto, la circolare dell’Agenzia delle Entrate ha individuato la data di conclusione degli interventi ammessi al Superbonus, in particolare stabilendo che si deve fare riferimento alle abilitazioni amministrative o alle comunicazioni richieste dalla normativa urbanistica e dai regolamenti edilizi (di fatto riferendosi alla data di fine lavori e non ai singoli SAL). Tuttavia, vi sono casi nei quali la normativa urbanistica non prescrive l’obbligo di comunicare la fine dei lavori; si pensi agli interventi per cui è richiesta soltanto la CILA. In tal caso, si ritiene pertanto fondamentale fare riferimento alla data del collaudo finale o, in mancanza, alla data attestata dal tecnico incaricato.
Q&A numero 13
Q. Un contribuente vende la propria abitazione durante lo svolgimento di lavori da Superbonus. Tale vendita genererà una plusvalenza rilevante ai fini della lett. b-bis?
A. Poiché il decennio fiscalmente rilevante è individuato a partire dalla data di fine dei lavori, è ragionevole ritenere che la vendita dell’immobile durante l’esecuzione degli interventi da Superbonus non generi alcuna plusvalenza tassabile. Ossia, vale a dire che la cessione dell’immobile ante conclusione dei lavori realizza operazione fiscalmente neutra[13]. Una diversa conclusione produrrebbe quale effetto conseguente l’estensione del decennio d’osservazione.
Esempio:
Tizio cede la propria abitazione in un condominio su cui sono in corso interventi da Superbonus, prima che intervenga la fine lavori a Caio.
Poiché non è ancora avvenuta la conclusione dei lavori, il decennio rilevante ai fini della plusvalenza non è ancora iniziato. Per tale ragione, anche aderendo alla tesi del Notariato, si ritiene che Tizio non debba tassare alcuna plusvalenza; diversamente, sarà Caio il primo cedente a rientrare nel perimetro della normativa di cui alla lett. b-bis).
Q&A numero 14
Q. Nel caso di esecuzione di interventi trainanti (sulle parti comuni) e trainati (sulle singole abitazioni), come si individua la data di computo del decennio? La vendita dell’abitazione prima che siano conclusi i lavori trainanti è rilevante ai fini della plusvalenza da Superbonus?
A. Il quesito risulta più complesso rispetto al caso di esecuzione dei soli lavori trainanti: posto che la data di conclusione dei lavori trainati dev’essere necessariamente antecedente a quella dei lavori trainanti[14] e considerato che il decennio si computa a decorrere dalla conclusione di quest’ultimi, nel caso descritto si potrebbe generare un periodo in cui l’eventuale vendita dell’immobile potrebbe risultare esente da imposizione ex lett. b-bis).
Sostenere tale convincimento appare, però, non indenne da rischio, considerata la formulazione piuttosto generica utilizzata nella Circolare per individuare la data di fine lavori (si fa riferimento, infatti, alla conclusione degli interventi ammessi al Superbonus). Da un lato, infatti, per giustificare l’imposizione anche in caso di soli lavori trainanti sulle parti comuni, viene affermato che “è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni”, creando quello che appare essere un evidente legame espressivo tra tale locuzione e gli interventi trainanti. Dall’altro lato, si potrebbe sostenere che l’ampia formulazione utilizzata è tesa a sottendere che, proprio perché non rileva il tipo di intervento, la conclusione degli interventi trainati sia sufficiente a far scattare il decennio. In ottica sistematica, occorre comunque considerare che gli interventi trainati si perfezionano solo con la fine lavori dei lavori trainanti (quanto meno per la parte non ancora oggetto di SAL e fatte salve le eventuali sanatorie applicabili), deponendo in tal senso per la tesi dell’inizio di decennio dalla conclusione dei lavori trainanti.
Di seguito si propongono alcuni esempi, aderendo alla tesi inizialmente riportata e fortemente appoggiata dal Notariato. Si ribadisce comunque l’importanza di una sua prudente applicazione, in particolare subordinandola ad attente analisi valutative sulla casistica specifica.
Esempio 1:
Nel condominio di Tizio è stata sostituita la caldaia e sono in corso interventi di isolamento termico (lavori trainanti). Tizio ha sostituito gli infissi della propria abitazione (lavori trainati), procedendo a venderla a Sempronio prima che venisse rilasciata la dichiarazione di fine lavori dei lavori trainanti.
In tale casistica, è ragionevole ritenere che la plusvalenza realizzata da Tizio non realizzi il presupposto impositivo, essendo avvenuta la vendita dell’abitazione prima della data di conclusione degli interventi ammessi al Superbonus. Diversamente, l’eventuale futura cessione da parte di Sempronio, se nel decennio dalla fine lavori, sarà fiscalmente rilevante ex lett. b-bis). Sul punto sarebbe, comunque, necessaria una presa di posizione puntuale da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Esempio 2:
Tizio affitta la propria villetta unifamiliare a Caio, il quale ha sostenuto la realizzazione di alcuni interventi trainanti oggetto di Superbonus. Caio, che beneficia della detrazione fiscale direttamente in dichiarazione, procede ad acquistare l’abitazione da Tizio prima che si concludano i lavori.
Tizio non realizza alcuna plusvalenza imponibile ex lett. b-bis) in quanto i lavori non sono ancora ultimati. L’eventuale vendita da parte di Caio, se avvenuta nel decennio dalla fine lavori, risulterà imponibile, salvo che questi abbia adibito l’immobile ad abitazione principale.
Esempio 3:
Tizio affitta la propria villetta unifamiliare a Caio, il quale ha sostenuto la realizzazione di alcuni interventi trainanti oggetto di Superbonus. Caio procede a beneficiare di tale detrazione fiscale direttamente in dichiarazione. Due anni dopo la conclusione dei lavori, Tizio cede l’abitazione a Caio.
Nonostante Caio abbia beneficiato del Superbonus, sarà Tizio in qualità di cedente a realizzare la plusvalenza imponibile fiscalmente. L’eventuale rivendita da parte di Caio, a prescindere che avvenga nel decennio dalla fine lavori, non è più rilevante ex lett. b-bis); potrebbe rilevare solo se effettuata nel quinquennio (ex lett. b), salvo che Caio abbia adibito l’unità ad abitazione principale. In tale scenario, in caso di rivendita, Caio realizzerebbe potenzialmente un doppio vantaggio (Superbonus ed esenzione sulla plusvalenza), mentre Tizio sarebbe tassato pur non avendo beneficiato dell’agevolazione fiscale.
Q&A numero 15
Q. Possono emergere profili di abuso del diritto nel caso in cui un contribuente sfrutti la previsione in funzione della quale l’emersione della plusvalenza da Superbonus rileva unicamente sulla prima cessione?
A. Il fatto di aver separato il soggetto fruitore del Superbonus dal soggetto cedente che realizza la plusvalenza fiscale, potrebbe far emergere la convenienza a realizzare la prima vendita non a valori di mercato a favore di una parte correlata del cedente.
Esempio:
Si consideri l’esempio n.3 del quesito precedente.
Laddove Tizio e Caio si mettessero d’accordo per un’intestazione fittizia dell’immobile in capo a quest’ultimo, così da poter spostare tutta o parte della plusvalenza sulla seconda vendita realizzata da Caio (esente), si realizzerebbe un’operazione di interposizione fittizia che, ex art. 37 c.3 del DPR 600/1973, consentirebbe all’Amministrazione Finanziaria di riprendere a tassazione l’intera plusvalenza realizzata da Caio (esente) in capo a Tizio (imponibile).
Q&A numero 16
Q. Un contribuente riceve per donazione un immobile su cui successivamente realizza interventi da Superbonus. L’eventuale vendita genera una plusvalenza imponibile ex lett. b-bis)?
A. Nell’ipotesi in cui sia il donatario a realizzare i lavori da Superbonus non sussistono dubbi sul fatto che il presupposto impositivo sia integrato in capo a quest’ultimo.
Esempio:
Tizio dona a Caio un immobile, sul quale quest’ultimo realizza interventi da Superbonus. Al termine dei predetti lavori, Caio vende l’immobile realizzando una significativa plusvalenza.
Caio dovrà naturalmente tassare la plusvalenza emersa ex lett. b-bis). La ragione, in particolare, risiede nel fatto che nessuna deroga è prevista dalla normativa sull’acquisto per donazione.
Q&A numero 17
Q. Un contribuente riceve per donazione un immobile su cui il donante ha realizzato interventi da Superbonus. L’eventuale vendita genera una plusvalenza imponibile ex lett. b-bis)?
A. Sul quesito in oggetto, taluni interventi dottrinali sostengono che i lavori da Superbonus sostenuti dal donante e terminati prima della donazione non integrino il presupposto impositivo della plusvalenza lett. b-bis) nel caso di cessione da parte del donatario nel decennio di osservazione. Viene infatti ritenuto che l’assenza della formulazione utilizzata nella lett. b) sia da leggersi nella volontà del legislatore di escludere gli interventi da Superbonus se sostenuti soltanto dal donante (avvallando, quindi, una tesi contraria a quella che vorrebbe una sostituzione assoluta del donatario al posto del donante). Tale forzata lettura potrebbe non essere convincente, in particolare considerando la separazione soggettiva già ampiamente commentata tra chi usufruisce dell’agevolazione e il soggetto cedente: in tal ottica, il donante in questa fattispecie potrebbe integrare l’“altro avente diritto” contemplato dalla stessa norma. Coerentemente, peraltro, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che risulta imponibile la prima cessione a titolo oneroso, con ciò implicando che la donazione non può essere idonea ad esaurire l’efficacia impositiva di cui alla lett. b-bis).
Esempio:
Tizio dona a suo figlio Caio un immobile su cui ha realizzato interventi da Superbonus. Tale immobile non è mai stato adibito ad abitazione principale di Tizio né è stato acquisito per successione. Caio, dopo la morte del padre Tizio, cede l’immobile (ancora nel decennio dalla fine lavori).
I presupposti della plusvalenza da Superbonus ex lett. b-bis) potrebbero essere tutti verificati in quanto la vendita è avvenuta nel decennio e l’avente diritto del cedente (rectius il donante) ha realizzato interventi agevolati da Superbonus. In capo a Caio, si realizzerebbe la plusvalenza in quanto si tratta della prima vendita a titolo oneroso, a prescindere dal fatto che i lavori da Superbonus siano stati posti in essere dal donante. Diversamente ragionando, sarebbe introdotta una discriminante tra chi acquista per donazione rispetto a chi acquista a titolo oneroso, discriminante non contenuta nella norma.
Q&A numero 18
Q. La vendita con riserva della proprietà ex art. 1523 c.c., di un immobile oggetto di interventi da Superbonus, rileva ai fini della plusvalenza ex lett. b-bis)?
A. La casistica in oggetto è stata specificamente inquadrata nell’ambito dell’interpello n. 156/2024: poiché nel caso di vendita con riserva della proprietà l’acquirente diviene proprietario soltanto con il pagamento dell’ultima rata, tale data è stata considerata rilevante ai fini del perfezionamento dell’efficacia traslativa della vendita. Coerentemente con quanto già affermato con la risoluzione n. 28/2009, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che, a prescindere dalla data di stipula del contratto, solo il successivo perfezionamento diviene rilevante sia ai fini della plusvalenza “ordinaria” ex lett. b), sia, parimenti, della plusvalenza ex lett. b-bis).
Pertanto, se la vendita rateale si conclude oltre il decennio dalla fine lavori, nessuna plusvalenza da Superbonus viene generata.
Esempio:
Nel 2025 Tizio cede a Caio il proprio immobile su cui sono stati realizzati lavori da Superbonus (conclusi nel 2023), beneficiato mediante cessione del credito. Poiché Caio non ha le disponibilità finanziarie sufficienti per pagare il corrispettivo, Tizio accorda un piano rateale di pagamento con riserva della proprietà ex art. 1523 c.c. della durata di 15 anni. Tizio realizza una plusvalenza considerevole sulla base del prezzo di vendita pattuito.
Poiché Tizio cede l’immobile con riserva della proprietà, questi mantiene la proprietà dell’immobile per tutta la durata della rateazione, ancorché Caio abbia acquisito la disponibilità del bene con annesso godimento dello stesso e assunzione dei correlati rischi. Siccome la vendita si perfezionerà nel 2040, ossia 17 anni dopo la conclusione dei lavori da Superbonus, la plusvalenza realizzata diventerà fiscalmente rilevante solo in tale data; poiché il decennio di osservazione sarà concluso, tale ammontare non sarà più imponibile.
Si noti che a diversa conclusione si giungerebbe nel caso di vendita con pagamento dilazionato, nel qual caso la plusvalenza sarebbe tassabile essendosi perfezionata la vendita nel 2025. Rimangono naturalmente contestabili da parte dell’Amministrazione Finanziaria eventuali finalità elusive sottese ad una lettura distorta della presente fattispecie.
Note
[1] Tra queste, vi rientrano anche i conferimenti e le permute.
[2] Si pensi al conduttore, comodatario, familiare convivente, ecc.
[3] Si considerino a tal fine i seguenti soggetti (v. Circolare 13/2024): “le persone fisiche residenti, purché il reddito non sia conseguito nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni; le società semplici e i soggetti a esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del TUIR; gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio d’impresa commerciale; le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio ai sensi dell’articolo 23 del TUIR; le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, se il reddito è prodotto nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 23 del TUIR al di fuori dalla stabile organizzazione”.
[4] Tali soggetti, benché esclusi dalla normativa Superbonus, potrebbero ben essere proprietari di immobili in condomini o edifici plurifamiliari che hanno beneficiato della suddetta agevolazione fiscale. In tal senso, si applicherebbe l’ordinaria normativa sulle plusvalenze immobiliari prevista per il reddito di impresa.
[5] In tal senso, si pensi alle detrazioni edilizie ordinarie di cui all’art. 16bis del TUIR, all’Ecobonus e al Sismabonus di cui agli artt. 14 e 16 del D.L. 63/2013.
[6] Ai sensi dell’art. 119 c. 8-bis del DL n. 34/2020, l’aliquota di detrazione Superbonus era prevista del 110% fino al 31 dicembre 2022, 90% per il 2023, 70% per il 2024 e 65% per il 2025.
[7] Circolare n. 13/E/2024: “non occorre […] che sulla singola unità immobiliare siano stati effettuati anche interventi trainati, ma è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta a titolo oneroso”.
[8] Il dato testuale della norma richiede infatti che “il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati”.
[9] Per abitazione principale è da intendersi la dimora abituale di fatto, coincidente con la residenza anagrafica solo su base presuntiva. A fini probatori, è possibile per il contribuente dimostrare in via fattuale che questa è fissata presso altra abitazione (v. Cass. n. 30180/2021). L’Agenzia delle Entrate, di converso, può dimostrare anche ricorrendo a presunzioni gravi, semplici e concordanti che l’abitazione principale non coincide con la residenza anagrafica (v. Cass. n. 11786/2025).
[10] Ai sensi dell’art. 68 c.1 del TUIR, il costo d’acquisto o costruzione dell’immobile, se posseduto da più di cinque anni, è rivalutabile in funzione della variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.
[11] Per l’individuazione dei costi inerenti che possono aumentare il costo fiscale, sono in linea generale rilevanti i medesimi costi già ammessi in tema di plusvalenze immobiliari ex art. 67 c.1 lett. b). A titolo esemplificativo, si possono ricordare le spese incrementative, ove per tali sono da intendersi quelle che incrementano il valore dell’immobile (spese di ristrutturazione) e quelle che attengono il costo d’acquisto (onorario del notaio, imposte di registro e ipo-catastali, ecc.).
[12] In tal senso, si legga la circolare n. 13/E/2024: “Possono essere titolari del predetto reddito diverso: le persone fisiche […] non residenti, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio ai sensi dell’articolo 23 del TUIR”.
[13] In tal senso, si veda il punto 4.3.2 dello Studio del Notariato n. 90/2024: “Si avrà un primo periodo, decorrente dall’inizio dell’intervento che avrà termine con la data di conclusione dello stesso, durante il quale tutte le cessioni che riguardino il medesimo bene effettuate nel corso dei lavori non possono risultare per definizione idonee a far conseguire plusvalenze immobiliari ex lettera b-bis)”.
[14] Si veda l’art.2 c.5 del DM 6 agosto 2020 e la circolare in commento n. 24/E/2020 al paragrafo 2.2.
L’articolo Plusvalenza da Superbonus: casi pratici sulle questioni più dibattute sembra essere il primo su Federnotizie.
