Le modifiche del D.Lgs. 139/2024. Imposta di Registro e Cessioni d’azienda a titolo oneroso: superati i dubbi sulle passività aziendali
A cura di Clara Trimarchi e Massimo Caccavale
Come è noto la disciplina della tassazione degli atti di cessione a titolo oneroso di aziende o rami di azienda, è contenuta negli artt. 23, commi 1 e 4, 43, comma 1, lettera a) e 51, commi 1, 2 e 4, T.U. Imposta di Registro (D.P.R. 131 del 26 aprile 1986)[1].
Dal combinato disposto dei citati articoli, in estrema sintesi[2], si ricava che per gli atti in parola:
a) per stabilire le aliquote applicabili occorre distinguere:
- se il complesso aziendale è composto da beni e diritti per il cui trasferimento è stabilita la stessa aliquota (es. beni strumentali e avviamento, entrambi soggetti alla medesima aliquota del 3%), sarà questa l’aliquota da applicare anche al contratto;
- se invece il complesso aziendale è costituito da beni e diritti, per i quali sono previste aliquote diverse (beni strumentali e avviamento, 3%; crediti, 0,50%; partecipazioni sociali, imposta fissa e beni immobili, 9%o 15%) si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti (art. 23, comma 1);
b) la base imponibile è costituita, ex art. 43, comma 1, lettera a) “dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto”, dovendosi assumere come tale, in sede di registrazione (art. 51, comma 1), il valore “dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito”, fermo il potere dell’Agenzia delle Entrate di rettificare detta base imponibile, quando ritenga, a seguito del controllo di cui all’art. 51, comma 4, che il valore come sopra preso a riferimento sia inferiore al valore venale di cui all’art. 51, comma 2.
L’art. 2 del D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 (in GU n. 231 del 2 ottobre 2024), nel modificare alcune disposizioni concernenti l’imposta di registro, è intervenuto anche sui citati artt. 23 e 51 T.U., lasciando invariata la disposizione dell’art. 43, comma 1, lettera a)[3].
Con riguardo al citato art. 23, il D.Lgs. 139/2024 (art. 2 lett. i) è intervenuto soltanto sul comma 4, sostituendolo interamente.
| Testo vigente alla data odierna | Nuovo testo introdotto dal D.Lgs. 139/2024 |
| Art. 23 Disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse, eredità e comunioni indivise
1. Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti. 2. La disposizione del comma 1 non si applica per i crediti, né per i beni mobili e le rendite facenti parte di una eredità indivisa o di una comunione, i quali sono soggetti, in occasione delle cessioni dell’eredità o di quote di comunione, alle aliquote stabilite per ciascuno di essi. 3. Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate. 4. Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. |
Art. 23 Disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse, eredità e comunioni indivise
1. Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti. 2. La disposizione del comma 1 non si applica per i crediti, né per i beni mobili e le rendite facenti parte di una eredità indivisa o di una comunione, i quali sono soggetti, in occasione delle cessioni dell’eredità o di quote di comunione, alle aliquote stabilite per ciascuno di essi. 3. Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate. 4. Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo di azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata l’aliquota prevista per le cessioni di crediti. Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applica la disposizione del comma 1. |
La nuova previsione non sembra aver tuttavia comportato alcuna novità sostanziale rispetto all’attuale disciplina, in quanto si limita a esplicitare, il principio – peraltro sempre applicato in concreto – già enunciato al primo comma dell’art. 23, rimasto invariato.
La nuova norma stabilisce infatti che, nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo di azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Precisa, inoltre, che per i crediti aziendali si applica l’aliquota prevista per le cessioni di crediti sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata.
Conseguentemente, nell’immediato futuro, come già oggi, sarà opportuno indicare corrispettivi separati per i beni mobili e l’avviamento (soggetti all’aliquota del 3%), per i crediti, (soggetti all’aliquota dello 0,50%), per la partecipazioni sociali (soggette a imposta fissa) , per i contratti (soggetti a imposta fissa, se il contratto ceduto è soggetto a IVA o all’imposta propria del contratto, se lo stesso non è soggetto a IVA[4]) e per i beni immobili (soggetti all’aliquota del 9% o del 15%[5]).
Qualora non vengano pattuiti corrispettivi separati, si applica l’aliquota più elevata.
In considerazione del fatto che il valore dell’azienda è considerato al netto delle passività (v. oltre) il legislatore ribadisce che le stesse si imputano ai diversi beni secondo il rispettivo valore. Si tratta dell’operazione – immutata – definita “ventilazione” delle passività, già presente nella versione, oggi in vigore, del comma 4 della norma in commento.
Come sopra accennato, l’art. 2, lett. t) del D.Lgs. 139/2024, è intervenuto anche sull’art. 51 del T.U., sostituendo il secondo e il quarto comma della norma.
| Testo vigente alla data odierna | Nuovo testo introdotto dal D.Lgs. 139/2024 |
| Art. 51 Valore dei beni e dei diritti 1. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.
2. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio. 3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l’ufficio del registro, ai fini dell’eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni. 4. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa. L’ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. |
Art. 51 Valore dei beni e dei diritti 1. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.
2. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore quello venale in comune commercio. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore quello venale complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’articolo 7 della parte prima della tariffa e nell’articolo 11-bis della tabella, al netto delle passività inerenti all’azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato a estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato articolo 7 della parte prima della tariffa e articolo 11-bis della tabella. 3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l’ufficio dell’Agenzia delle entrate, ai fini dell’eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni. 4. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, l’ufficio controlla il valore di cui al comma 1 tenendo conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. L’ufficio controlla anche la congruità della ripartizione del corrispettivo di cui all’articolo 23, comma 4. |
Come si può notare, al comma 2 è riportato quanto prima era previsto al comma 4.
Questa traslazione, apparentemente irrilevante, è invece assai significativa e si lascia apprezzare perché consente di superare le incertezze attualmente esistenti sulla rilevanza della passività aziendali (“quelle inerenti all’azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile” tranne quelle indicate dalla norma ora in commento) nel calcolo della base imponibile dell’azienda o del ramo di azienda.
Com’è noto, la circostanza che, nell’attuale formulazione dell’art. 51, l’incidenza della passività (a scomputo del valore aziendale) sia prevista esclusivamente in relazione all’attività di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, ha indotto il Fisco e una parte (rilevante) della giurisprudenza[6] a ritenere che dette passività, pur quando facenti carico al cessionario, non riducano il valore dell’azienda trasferita ma, anzi, rappresentino una componente del corrispettivo complessivo (e, dunque, della base imponibile) da assoggettare a tassazione.
La dottrina e, in particolare, quella notarile, ha sempre avversato tale lettura, sostenendo[7]che “agli effetti dell’applicazione dell’imposta di registro il valore dell’azienda si determina in base alla somma dei valori delle “attività”, ovverosia dei valori dei beni materiali e dei beni immateriali compreso l’avviamento, sottraendo le passività che risultano dalle scritture contabili obbligatorie e da atti aventi data certa (salvo alcune esclusioni). E tale regola di determinazione della base imponibile è coerente con il presupposto dell’imposta con riguardo alla cessione di azienda, rilevante quale vicenda circolatoria di una tendenziale totalità di beni e rapporti giuridici, attivi e passivi, relativi all’azienda (o al ramo d’azienda). E del resto la suddetta valorizzazione al netto non può che presupporre il passaggio delle passività aziendali in capo all’acquirente, a prescindere dalle modalità con cui lo stesso si attui (che sia automatico, ex lege o per volontà delle parti)”[8].
Con la suddetta traslazione dal quarto al secondo comma – non relegando più il rilievo delle passività alla sola fase del controllo postumo – il legislatore mostra di accogliere quest’ultima coerente e sistematica interpretazione[9].
La base imponibile ai fini dell’imposta di registro deve quindi essere determinata al netto delle passività trasferite all’acquirente, purché inerenti all’azienda ceduta, come sopra precisato[10].
Altre due sono le novità da segnalare e riguardano la fase dell’accertamento.
Ai sensi del nuovo comma 4, infatti:
- in sede di controllo del valore dei beni e dei diritti reali aziendali, l’ufficio dovrà tener conto (non sembra che si tratti più, dunque, di una mera facoltà) anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto;
- l’ufficio potrà controllare anche la congruità della ripartizione del corrispettivo di cui all’articolo 23 comma 4.
Note
[1] Il conferimento d’azienda è, invece, disciplinato dalle lettere a), n. 3 e b), dell’art. 4 della Tariffa/I, allegata al T.U., non modificata dalla riforma.
[2] Per la più ampia trattazione, si veda, per tutti, A. Busani, Imposta di Registro – Imposte ipotecaria e catastale – Imposta sostitutiva per i finanziamenti – Imposte sulle transazioni finanziarie, Milano, 2022, 2306 e ss.
[3] Ai sensi dell’art. 9 comma 3 del D.Lgs. 139/2024, le modifiche avranno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicheranno agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data.
[4] Salvo che si tratti di contratti di leasing, soggetti a seconda dei casi al 4% o al 9% ex art. 8-bis, Tariffa/I allegata al T.U. (Cfr. a. Busani, Imposta cit., 2335 e ivi nota 107).
[5] Salvo che nel caso di cessione di azienda con immobili nell’ambito di un piano di salvaguardia del tessuto occupazionale e produttivo di cui all’art. 1, comma 224, L. n. 234/2021: in tal caso, infatti, ai sensi del comma 237 del medesimo art. 1, al trasferimento di immobili strumentali si applica l’imposta di registro in misura fissa (Cfr., in questa Rivista, D. Riva, Cessione d’azienda con immobili strumentali: imposte fisse in presenza di continuazione nell’attività aziendale e mantenimento degli assetti occupazionali) e S. Cannizzaro, Legge di Bilancio 2022: la prosecuzione dell’attività d’impresa e il mantenimento degli assetti occupazionali determinano l’imposizione in misura fissa degli immobili strumentali ceduti con l’azienda, in CNN Notizie del 24 gennaio 2022, n. 15.
[6] Cfr. Cass. 26 ottobre 2011, n. 22223; Cass. 16 aprile 2014, n. 8912, Cass. 23 novembre 2015, n. 23873; Cass. 25 novembre 2015, n. 24081 e Cass. 31 ottobre 2016, n. 22099.
[7] A. Lomonaco – V. Mastroiacovo, La determinazione della base imponibile dell’imposta di registro nella cessione di azienda con passività, Studio CNN n. 99-2017/T, in CNN Notizie del 27 novembre 2017, n. 214.
[8] Cfr. altresì M. Borio, Chiarimenti in tema di tassazione degli atti di cessione d’azienda, e A. Busani, Imposta, cit., 2314 e ss.
[9] In linea con quanto deciso da Cass. 16 gennaio 2019, n. 888.
[10] Cfr. Ris. AgE 145/2005, che conclude in senso contrario per quanto riguarda le imposte ipotecaria e catastale, le quali dovrebbero essere calcolate sul valore lordo degli immobili, senza tener conto delle passività.
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