Il concordato preventivo biennale: una scommessa con il fisco
a cura di dott. Valerio Locatelli, Managing Partner,
Studio Locatelli Sani Ravani & Associati
Malgrado le pressanti richieste di associazioni come ANC (Associazione Nazionale Commercialisti) e CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili) volte a posticipare l’imminente scadenza del 31 ottobre per l’adesione al concordato preventivo biennale per il biennio 2024-2025, accompagnate dall’annuncio di uno sciopero dell’intera categoria dei commercialisti, la proroga richiesta pare ormai esclusa da parte del Governo. La comunicazione dell’Agenzia delle Entrate del 25 ottobre offre, però, una nota positiva: i soggetti che non aderiscono al concordato per il biennio 2024-2025 non perderanno la possibilità di farlo nel biennio successivo, 2025-2026. L’argomento merita quindi un approfondimento anche in prospettiva futura, che vi proponiamo con esempi pratici, grazie al contributo dell’esperto.
Il concordato preventivo biennale: una scommessa con il fisco
Il Concordato Preventivo Biennale (di seguito, per brevità CPB), introdotto dal D.Lgs. 13/2024, è un istituto facoltativo che consente di concordare preventivamente i redditi e il valore della produzione netto da assoggettare a imposizione nel biennio successivo (periodi d’imposta 2024-2025).
Imprenditori e lavoratori autonomi, società di persone e soggetti assimilati ai sensi dell’art. 5 TUIR (tra cui le associazioni professionali), società di capitali ed enti commerciali (e anche enti non commerciali, limitatamente alle attività commerciali eventualmente esercitate) che applichino gli ISA sono ammessi all’opzione per l’adesione all’istituto in esame; in via sperimentale, vi possono aderire anche i contribuenti in regime forfettario di cui alla Legge 190/2014 per i quali il CPB vincola per il solo periodo d’imposta 2024.
L’accesso all’istituto del CPB è subordinato all’ottemperanza dei requisiti e delle condizioni di cui all’art. 11 del D.Lgs. 13/2024, che rubrica, tra gli altri, sia le cause di esclusione sia quelle di decadenza rappresentate, in particolare:
dall’assenza di debiti tributari e contributivi con riferimento al 2023 o l’estinzione di quelli superiori a 5.000,00 euro;
dall’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative ad almeno uno dei periodi di imposta 2021, 2022 e 2023;
dalla condanna per uno dei reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000 o per i reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, autoriciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita commessi nei periodi di imposta 2021, 2022 e 2023;
dal conseguimento, nell’esercizio di impresa, di redditi o quote di redditi esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile in misura superiore al 40% del reddito derivante dall’esercizio di impresa o di arti e professioni nel corso del 2023;
dalla prevedibile assenza di operazioni di cambio della compagine sociale con riferimento alle società di persone e soggetti equiparati quali gli studi associati; resta ferma l’immediata cessazione dell’istituto in esame, tra le altre, in ipotesi di commissione di violazioni che integrano le fattispecie di cui al D.Lgs. 74/2000 relativamente ai periodi d’imposta oggetto del concordato quali individuate all’art. 22 comma 2 D.Lgs. 13/2024.
La proposta di concordato viene formulata dall’Agenzia delle Entrate sulla base dei dati che i Contribuenti devono comunicare all’interno del modello ISA relativo all’anno d’imposta 2023, nonché sulla base di altri dati e informazioni a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria relativi all’attività economica esercitata, all’andamento e alla redditività del settore; l’accesso all’istituto del CPB si perfeziona con la presentazione del Modello Redditi 2024 entro il termine del 31 ottobre 2024 (fatte salve proroghe dell’ultima ora), compilando lo specifico quadro dedicato all’opzione.
L’accettazione della proposta comporterà per il Contribuente l’imponibilità dei soli redditi afferenti all’attività di lavoro autonomo e/o all’esercizio d’impresa preconcordati.
Gli eventuali maggiori redditi effettivi percepiti dal contribuente rispetto a quelli concordati con l’Amministrazione Finanziaria non rilevano ai fini fiscali, con il conseguente beneficio in termini di risparmio d’imposta.
Viceversa, il conseguimento di redditi effettivi inferiori rispetto a quelli concordati vincola in ogni caso il Contribuente al versamento delle imposte sulla base dei redditi concordati, con un conseguente svantaggio economico sotto il profilo fiscale.
Si evidenzia, inoltre, come il D.Lgs. n. 108 del 5 agosto 2024 abbia introdotto un regime opzionale tramite cui sarà possibile assoggettare a un’imposta sostitutiva la differenza, se positiva, tra il reddito concordato e il corrispondente reddito del periodo precedente cui si riferisce la proposta; l’aliquota applicabile varia in base al punteggio di affidabilità ottenuto in relazione al periodo d’imposta precedente a quello di ingresso nel concordato. In particolare:
per i contribuenti con punteggio ISA 8, 9 o 10, l’aliquota è pari al 10%;
per i contribuenti con punteggio ISA 6 o 7, l’aliquota è pari al 12%;
per i contribuenti con punteggio ISA 5 o inferiore, l’aliquota è pari al 15%.
In conseguenza dell’adesione al CPB, i contribuenti sono esclusi dagli accertamenti di cui all’articolo 39 D.P.R. 600/1973 per i periodi d’imposta oggetto del concordato (a condizione che, in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, non ricorrano le specifiche cause di decadenza) e hanno accesso agli specifici benefici premiali del regime ISA previsti dall’art. 9-bis, comma 11, del DL 50/2017.
Giova segnalare, peraltro, come alla mancata adesione, da parte del contribuente, all’istituto in esame sia connessa un’intensificazione dei controlli, sebbene la non accettazione della proposta non produca di per sé alcuna conseguenza negativa automatica a carico dei Contribuenti interessati, con particolare riferimento alla valutazione del loro livello di affidabilità fiscale, che resta subordinata a specifiche attività di analisi del rischio.
Non da ultimo, ai sensi e per gli effetti dell’art. 2-quater del DL n. 113 del 2024, per i soli soggetti che hanno aderito entro il 31 Ottobre 2024 al Concordato Preventivo Biennale (CPB) è prevista la possibilità di accedere a un regime di ravvedimento speciale che, previo versamento di un’imposta sostitutiva, consente di sanare le annualità ancora accertabili, ovverosia 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022.
Seguono alcune esemplificazioni di casi pratici:
Esemplificazione 1 – convenienza all’adesione al CPB
L’Avv. Rossi e l’Avv. Bianchi sono associati, ciascuno al 50%, dello Studio R&B.
Lo Studio R&B ha conseguito nell’anno 2023 redditi di lavoro autonomo per Euro 466.333,00 e un valore della produzione ai fini IRAP 473.333,00, inoltre dal modello ISA relativo al Modello Redditi Società di Persone 2024 è emerso un punteggio di affidabilità fiscale di 10.
In sede di concordato preventivo biennale (CPB), l’Agenzia delle Entrate propone:
per l’anno 2024 redditi per Euro 489.251,00;
per l’anno 2025 redditi per Euro 514.465,00;
per l’anno 2024 un valore della produzione ai fini IRAP pari a Euro 496.293,00;
per l’anno 2025 un valore della produzione ai fini IRAP pari a Euro 521.577,00.
Lo Studio R&B, alla luce della previsione di redditi 2024 e 2025 pari a 600.000 Euro (in entrambi gli esercizi), opta per il concordato attraverso specifica indicazione in apposito quadro del modello di dichiarazione, accettando di applicare l’imposta sostitutiva sul differenziale positivo tra i redditi concordati 2024/2025 e quello effettivo 2023.
Nella Tavola 1 è visibile il reddito (244.626€) imputato al singolo associato in relazione alla propria quota di partecipazione del 50%; di tale ammontare, la quota parte di differenziale positivo tra il reddito concordato 2024 e l’effettivo 2023 (11.459€) viene sottoposta a imposta sostitutiva con aliquota del 10% (in relazione al punteggio ISA), la restante parte (233.167€) è assoggettata alle aliquote progressive ordinarie IRPEF. Complessivamente, la debenza di imposta in capo al singolo associato è pari a Euro 94.047€.
Qualora non si fosse aderito al CPB, stante il conseguimento da parte dello Studio R&B di un reddito pari a Euro 600.000, ciascun associato avrebbe assoggettato alle aliquote progressive ordinarie IRPEF un reddito di Euro 300.000, con un carico fiscale per ogni associato di Euro 121.640.
Il risparmio fiscale per effetto dell’adesione al CPB ammonta pertanto a Euro 27.593. Segue la medesima esemplificazione, con le stesse logiche, anche per l’anno fiscale 2025 come visibile nella Tavola 2.
Ai fini IRAP, per le annualità 2024 e 2025, è visibile all’interno della Tavola 3 il risparmio fiscale effettivo, pari rispettivamente a Euro 4.045 e a Euro 3.058, rispetto allo scenario di non adesione al CPB.
Pertanto, con riguardo all’esemplificazione di cui sopra, il risparmio fiscale cumulativo, nel biennio 2024 e 2025, ai fini delle imposte personali sui redditi, per ciascuno degli associati, sarà pari a Euro 53.925,00 a cui aggiungere un risparmio indiretto complessivo per il minor esborso ai fini IRAP a carico dello Studio R&B, che sul biennio, è pari a Euro 7.103,00.
Esemplificazione 2 – assenza di convenienza all’adesione al CPB
L’Avv. Rossi e l’Avv. Bianchi sono associati, ciascuno al 50%, dello Studio R&B.
Lo Studio R&B ha conseguito nell’anno 2023 redditi di lavoro autonomo per Euro 466.333,00 e un valore della produzione ai fini IRAP 473.333,00, inoltre dal modello ISA relativo al Modello Redditi Società di Persone 2024 è emerso un punteggio di affidabilità fiscale di 10.
In sede di concordato preventivo biennale (CPB), l’Agenzia delle Entrate propone:
per l’anno 2024 redditi per Euro 489.251,00;
per l’anno 2025 redditi per Euro 514.465,00;
per l’anno 2024 un valore della produzione ai fini IRAP pari a Euro 496.293,00;
per l’anno 2025 un valore della produzione ai fini IRAP pari a Euro 521.577,00.
Lo Studio R&B, alla luce della previsione di redditi 2024 e 2025 pari a 200.000,00 Euro (in entrambi gli esercizi), valuta se optare per il concordato attraverso specifica indicazione in apposito quadro del modello di dichiarazione, ipotizzando di applicare l’imposta sostitutiva sul differenziale positivo tra i redditi concordati 2024/2025 e quello effettivo 2023.
Nella Tavola 4, stante le medesime logiche di cui all’esemplificazione precedente, emerge, di converso, l’entità del maggior carico fiscale (quantificabile in euro 58.407€) connesso all’adesione al CPB in vigenza di un reddito effettivo inferiore a quello concordato. Segue la medesima esemplificazione, con le stesse logiche, anche per l’anno fiscale 2025 come visibile nella Tavola 5.
Ai fini IRAP, per le annualità 2024 e 2025, è visibile all’interno della Tavola 6 il maggior carico fiscale effettivo, pari rispettivamente a Euro 11.555 e a Euro 12.542, rispetto allo scenario di non adesione al CPB.
Pertanto, con riguardo all’esemplificazione di cui sopra, l’aggravio fiscale cumulativo, nel biennio 2024 e 2025, ai fini delle imposte personali sui redditi, per ciascuno degli associati, sarà pari a Euro 118.075,00 a cui aggiungere un ulteriore aggravio indiretto per il maggior esborso complessivo ai fini IRAP a carico dello Studio R&B, che sul biennio, è pari a Euro 24.097,00.
Casistiche particolari
Vi sono fattispecie che richiedono un’attenta analisi specifica in via preliminare all’adesione all’istituto in esame, tra le quali se ne annoverano alcune:
reddito concordato inferiore al reddito effettivo e presenza di detrazioni edilizie consistenti: in tale ipotesi l’adesione al CPB potrebbe risultare in ogni caso conveniente in quanto la parziale incapienza di detrazioni edilizie sarebbe compensata da un minor reddito concordato e l’adesione consentirebbe l’accesso al regime premiale ISA di cui sopra;
reddito concordato superiore al reddito effettivo e presenza di detrazioni edilizie non utilizzate: l’adesione al CPB, sebbene, ictu oculi, potrebbe risultare non conveniente, potrebbe invero assumere valenza sia al fine di fruire del regime premiale ISA, sia poiché la maggior base imponibile verrebbe abbattuta dalle consistenti detrazioni edilizie (seppur l’abbattimento non possa mai azzerare la base imponibile, stante l’obbligo di tassare un reddito almeno pari a Euro 2.000). In tale fattispecie, l’opzione per l’imposizione sostitutiva potrebbe non risultare conveniente dal punto di vista finanziario, stante l’impossibilità di abbatterla con le detrazioni edilizie;
reddito concordato superiore al reddito effettivo e presenza di perdite a riporto: l’adesione al CPB potrebbe essere conveniente stante la possibilità di abbattere la maggior base imponibile per effetto delle perdite a riporto (seppur l’abbattimento non possa mai azzerare la base imponibile, stante l’obbligo di tassare un reddito almeno pari a Euro 2.000), unitamente alla possibilità di beneficiare del regime premiale ISA. In tal caso potrebbe non essere conveniente l’opzione per la tassazione con imposta sostitutiva della differenza positiva tra il reddito concordato e il reddito di riferimento dell’anno di imposta 2023 in quanto l’imposizione sostitutiva impedisce il recupero delle perdite pregresse.
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