Le modifiche del D.Lgs. 139/2024: novità per l’accertamento e la tassazione delle liberalità indirette
L’art. 1 lettera aaa) del D.Lgs. 139 del 18 settembre 2024 (G.U. n. 165 del 2 ottobre 2024) introduce, con effetto dal 1 gennaio 2025, modifiche all’articolo 56-bis del D.Lgs. 346 del 31 ottobre 1990 al fine di coordinarne il testo con l’impianto delle norme attualmente vigenti e con l’intento di chiarire l’operatività dell’accertamento e della conseguente tassazione applicabile alle liberalità risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti nonché alle liberalità diverse dalle donazioni, cioè ai negozi che pur non rivestendo la forma tipica delle donazioni, comportano in ogni caso un arricchimento del beneficiario (quali le liberalità indirette, ma anche le donazioni cosiddette “informali” – si pensi al vantaggio economico del destinatario di un trasferimento di denaro effettuato mediante un semplice ordine di bonifico impartito da parte di chi intende beneficiarlo a scopo di liberalità[1]).
Testo vigente alla data odiernaNuovo testo introdotto dal D.Lgs. 139/2024Art. 56-bis (Accertamento delle liberalità indirette) 1. Ferma l’esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni: a) quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi; b) quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire. 2. Alle liberalità di cui al comma 1 si applica l’aliquota del sette per cento, da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale che supera l’importo di 350 milioni di lire. 3. Le liberalità di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In tale caso si applica l’imposta con le aliquote indicate all’articolo 56 mentre qualora la registrazione volontaria sia effettuata entro il 31 dicembre 2001, si applica l’aliquota del tre per cento.Art. 56-bis (Accertamento delle liberalità indirette) 1. Ferma l’esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742, 770, secondo comma, e 783 del codice civile, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. 2. Alle liberalità di cui al comma 1 si applica l’aliquota dell’8 per cento di cui all’articolo 56, comma 1, lettera d), per la parte che eccede la franchigia ove prevista. 3. Le liberalità di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In tale caso si applica l’imposta con le aliquote e le franchigie indicate all’articolo 56.
Rispetto alla norma attualmente vigente, la novella prevede che siano escluse dall’imposta, oltre alle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile (cioè le spese non soggette a collazione – spese di mantenimento e di educazione, spese sostenute per malattia, spese ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze – e le donazioni di modico valore), anche le donazioni d’uso previste dall’articolo 770, comma 2 c.c., ovvero quelle liberalità che vengono effettuate in occasione di servizi resi o in conformità agli usi.
Viene quindi modificata anche la disciplina dell’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di soggetti residenti. La nuova formulazione dell’articolo 56-bis mantiene fermo il principio in forza del quale tale accertamento può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle predette liberalità risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi.
Viene invece eliminata l’ulteriore condizione fino ad ora richiesta per l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e cioè che tali liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire, previsione riferita alla franchigia generalizzata di esenzione dal tributo che era stata istituita con l’art. 69 della Legge 21 novembre 2000 n.342 e che, successivamente, è stata soppressa dalla Legge 24 novembre 2006 n. 286.
La nuova formulazione pertanto razionalizza l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni, adeguando il relativo procedimento e coordinandolo con l’impianto normativo così come ad oggi vigente a seguito dell’evoluzione normativa succedutasi nel tempo in materia.
Altra novità introdotta dal D.Lgs. 139 del 18 settembre 2024 è quella di aver adeguato l’aliquota da applicare per la determinazione dell’imposta dovuta sulle liberalità indirette accertate, aliquota che viene prevista nella misura dell’8% (aumentata rispetto a quella del 7% risultante dall’attuale art. 56-bis).
Tale aliquota sarà quindi applicata sulla parte eccedente la franchigia ove prevista dalla legge, essendo stato espunto anche in questo caso il riferimento alla tassazione da effettuarsi sulla parte dell’incremento patrimoniale eccedente l’importo di 350 milioni di lire, riferimento ormai superato.
Con la nuova formulazione dell’art. 56-bis si conferma pertanto che, in mancanza delle condizioni di legge sopra indicate, sarà del tutto preclusa all’Agenzia delle Entrate la possibilità di assoggettare a imposizione le liberalità diverse dalle donazioni e quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti, salva peraltro la facoltà per l’interessato di registrare volontariamente l’atto (diverso dalla donazione formale ex art. 769 codice civile) portante le liberalità in parola.
Il contribuente potrà pertanto decidere di sottoporre volontariamente a tassazione tali atti, che in questo caso sconteranno però l’imposta secondo le aliquote ordinarie indicate nell’art. 56 del D.Lgs. 346 del 31 ottobre 1990 (perciò 4% se a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000,00 di euro; 6% se a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000,00 euro; 6% se a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado; 8% a favore di altri soggetti. Con aumento della franchigia a 1.500.000,00 se il beneficiario delle predette liberalità è una persona con disabilità riconosciuta grave ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992 n. 104).
Si segnala, infine, che l’assoggettamento volontario a tassazione delle liberalità diverse dalle donazioni e non risultanti da atti soggetti a registrazione, sia tramite dichiarazione resa in sede di accertamento, sia tramite registrazione volontaria, può comportare un vantaggio per il beneficiario rispetto all’aliquota IRPEF che troverebbe applicazione nel caso di accertamento sintetico del reddito complessivo del contribuente da parte dell’Agenzia delle Entrate.
La scelta tra auto-dichiarare le liberalità indirette ed informali oppure attendere l’esito di un eventuale futuro accertamento resta in ogni caso nella libertà del singolo, in un’ottica di valutazione della conseguente convenienza fiscale nel caso di specie[2].
Si ricorda, infine, che resta comunque ferma la norma di cui all’art. 1 comma 4-bis del D.Lgs. 346/1990 la quale prevede che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto.
Note
[1] Cfr.: Corte di Cassazione – Sezione Tributaria, Sentenza n. 7442/2024 (.PDF). Si veda in proposito “Sconta l’imposta sulle donazioni il bonifico dello zio alla nipote“, in FiscoOggi – Rivista online dell’Agenzia delle Entrate, 2 Luglio 2024.
[2] Vedasi: S. Loconte e G. Floriddia, Prospettive de iure condendo sulla tassazione delle liberalità indirette, in Il Fisco, 31/2024, 2944 e ss.
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