Dichiarazione di successione e obblighi dell’esecutore testamentario
Il caso: Con testamento olografo Tizio, dopo aver nominato esecutore testamentario Caio, dispone che tutto il suo patrimonio immobiliare, venga da costui venduto con devoluzione del ricavato a favore di un ente di beneficenza, la “Alfa O.N.L.U.S.”, esente da imposte di successione, ipotecaria e catastale.
La fattispecie sopra descritta, anche se non prevista dal legislatore, ricorre spesso nella prassi testamentaria, proprio per la grande libertà dispositiva, di cui gode il testatore.
Si tratta, tuttavia, di una fattispecie peculiare che ha dato luogo e continua a dare luogo a problematiche di ordine fiscale di non poco conto, con posizioni antitetiche tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, come si evince anche dalle recenti risposte dell’Agenzia delle entrate ad interpelli presentati dai contribuenti (Risposta n. 471 del 7 novembre 2019 (.PDF) e Risposta n. 379 del 18 settembre 2020 (.PDF)), in relazione alla quale fattispecie sono sorti nel tempo numerosi interrogativi, tra cui i seguenti:
Il nominato esecutore testamentario, una volta accettata la nomina, è obbligato a presentare la dichiarazione di successione anche se il lascito ha ad oggetto una somma di denaro non ancora determinata e non beni immobili?
In caso di risposta affermativa, lo stesso esecutore diventa soggetto passivo dell’imposta di successione ex Art. 5 del D.Lgs. n. 346/1990 e tenuto al pagamento della relativa imposta come “soggetto estraneo” con l’aliquota dell’8%, anche se il beneficiario del lascito è soggetto esente da imposta di successione?
Qualora vengano indicati in dichiarazione di successione gli immobili, come richiesto dall’Amministrazione finanziaria, l’esecutore testamentario, in quanto soggetto obbligato alla presentazione della dichiarazione di successione, è tenuto anche al pagamento in autoliquidazione dell’imposta ipotecaria e catastale, benché il beneficiario del lascito sia soggetto esente da imposta catastale ed ipotecaria? Se dichiarati nella dichiarazione di successione, in capo a chi vengono volturati gli immobili?
Cosa è oggetto di tassazione e va, quindi, indicato in dichiarazione di successione? gli immobili (beni presenti nell’asse ereditario) o il credito (oggetto del lascito ma bene non presente nell’asse ereditario e ancora indeterminato nel suo ammontare)?
Qualora in dichiarazione di successione si indichi il credito, quale valore occorre dichiarare? Quello commerciale degli immobili? E se il prezzo di vendita dovesse poi risultare superiore a quello dichiarato in successione, occorrerebbe una dichiarazione di successione integrativa?
Al fine di poter rispondere ai quesiti di cui sopra, è necessario preliminarmente fare un breve “excursus” sulla figura dell’esecutore testamentario con riguardo ai soli aspetti di interesse del caso concreto, cercando di chiarirne il ruolo, la posizione e gli obblighi a partire dalla sua accettazione dell’incarico fino al momento della vendita dei beni nonché inquadrare la fattispecie de qua dal punto di vista civilistico, accertando la natura del lascito, se lascito a titolo universale o lascito a titolo particolare e, nel caso di lascito a titolo particolare, qualificando il legato, se di specie o obbligatorio, tenendo sempre presente che quanto oggetto di proprietà del testatore al tempo dell’apertura della successione è bene diverso dal credito lasciato con la disposizione testamentaria.
Esecutore testamentario
L’esecutore testamentario è il soggetto incaricato di curare che siano esattamente eseguite le disposizioni di ultima volontà del defunto e per questo ha ampi poteri, compresa l’amministrazione del patrimonio, sia o meno intervenuta l’accettazione dell’eredità, con effetti nei confronti di tutti gli aventi diritto.
Non agisce in nome e per conto né del de cuius, né del chiamato, né dell’erede o dei creditori o legatari.
Sulla natura giuridica della figura dell’esecutore testamentario si riscontrano opinioni diverse in dottrina. Tra queste, merita sicuramente attenzione quella che esclude l’istituto della rappresentanza: l’esecutore testamentario è titolare di un ufficio di diritto privato non rappresentativo, con alcuni accenti pubblicistici ricollegabili all’interesse (pubblico) a che la volontà testamentaria sia esattamente eseguita.
La nomina è negozio giuridico unilaterale, personale, revocabile, solenne e mortis causa in quanto può essere contenuta solo in un testamento e non produce alcun effetto prima della morte del testatore.
La nomina fatta dal testatore non obbliga l’esecutore ad accettarla: l’esecutore è libero di accettare o rifiutare.
L’accettazione deve risultare da dichiarazione fatta nella cancelleria del Tribunale nella cui giurisdizione si è aperta la successione a pena di nullità e va annotata nel Registro delle successioni. Non è ammessa un’accettazione per atto notarile.
Accettata la carica, l’esecutore è nell’esercizio delle sue funzioni, senza necessità di dover prestare giuramento.
Con riguardo alla vendita dei beni ereditari da parte dell’esecutore testamentario, ci si chiede se occorra la preventiva autorizzazione ex art. 703, comma 4, c.c. oppure se l’esecutore testamentario possa addivenire alla vendita senza la preventiva autorizzazione, in quanto già autorizzato dal testatore con la disposizione testamentaria.
Sul punto, si è evidenziato come la dottrina sia prevalentemente orientata nel senso di escludere che debbano essere autorizzati gli atti di straordinaria amministrazione espressamente previsti dal de cuius, perché si tratta di atti di esecuzione della sua volontà e non di autonoma determinazione dell’esecutore.
Secondo tale orientamento, se la vendita è stata espressamente prevista nel testamento, non trova applicazione l’art. 703, comma 4, c.c., in quanto l’atto compiuto dall’esecutore, non essendo un atto di autonoma determinazione, è espressione della volontà del de cuius. Non manca, tuttavia, chi ritiene che l’autorizzazione sia sempre necessaria, poiché questa sarebbe ispirata a una “ratio” di tutela degli interessi dell’erede, che è in definitiva l’effettivo titolare dei beni caduti in successione.
Secondo la ricostruzione allo stato maggioritaria l’esecutore testamentario può compiere atti di straordinaria amministrazione, senza la necessaria autorizzazione giudiziale, quando si tratti di dare esecuzione alla volontà del defunto, sempre che si sia in presenza di una disposizione testamentaria inequivoca, nel senso che l’atto in questione sia stato chiaramente o espressamente indicato dal testatore, di modo che siffatto atto non costituisca il portato di una decisione autonoma dell’esecutore testamentario.
In caso contrario, vale a dire, laddove, la disposizione testamentaria non raggiunga quel grado di determinatezza al quale la predetta dottrina ha fatto riferimento, è quantomeno auspicabile una impostazione di segno restrittivo, con la conseguenza di ritenere necessaria la richiesta dell’autorizzazione giudiziale di cui all’art. 747 c.p.c.
Nella fattispecie in esame l’esecutore testamentario potrà, pertanto, procedere senza autorizzazione giudiziale alla vendita dei beni, dando così esecuzione/attuazione al legato che si concentra sul ricavato della vendita dei beni presenti nell’asse ereditario disposto dal testatore a favore della O.N.L.U.S.
Per quanto riguarda la pubblicità immobiliare di tale atto di vendita, lo stesso dovrà essere trascritto a favore dell’acquirente e contro il defunto, come peraltro accade anche in caso di vendita di beni ereditari da parte del curatore dell’eredità giacente.
Natura della devoluzione testamentaria
Nella fattispecie in esame la nomina dell’esecutore è contenuta in un testamento privo di formale istituzione di erede e formato soltanto da un lascito a favore della “Alfa O.N.L.U.S.”.
Ci si chiede: Qual è la natura di tale devoluzione? Vi è un ruolo per l’esecutore testamentario qualora il testamento non contenga una nomina espressa di erede?
Occorre, in primis, indagare se la disposizione testamentaria costituisca un legato o un lascito a titolo universale, problema risolvibile in base al comma 2 dell’art. 588 c.c.: l’indicazione di beni determinati non esclude il carattere universale della disposizione, se risulta che il testatore ha inteso assegnare i beni non già come “res individuale” bensì come quota del suo patrimonio.
Premesso che l’accertamento di una tale intenzione scaturisce dall’interpretazione del testamento, può, comunque, affermarsi che la nomina dell’esecutore testamentario si concilia anche con l’apertura di una successione legittima. In questo caso, all’esecutore compete curare l’attuazione delle disposizioni testamentarie mentre ai successori ex lege l’applicazione delle regole che governano la successione legittima.
Qualora si ritenga che la fattispecie de qua integri una disposizione a titolo particolare, non si tratterebbe di un legato immobiliare ma di un legato obbligatorio di somma di denaro, i cui effetti si produrrebbero in capo al legatario solo successivamente all’alienazione degli immobili (si veda in tal senso Cassazione n. 2708/1992).
Poiché la somma da corrispondere al beneficiario sarà determinata nel suo preciso ammontare solo all’esito della vendita, non risultando quantificabile in sede di dichiarazione di successione, si potrebbe ritenere applicabile il primo periodo del terzo comma dell’art. 44 D.Lgs. n. 346/1990, in base al quale, l’imposta di successione, nel caso di “legato sottoposto a condizione sospensiva, si applica come se il legato non fosse stato disposto e, nel caso di avveramento della condizione, si applica nei confronti del legatario“.
All’esito del compimento della vendita, nel momento in cui il legato si concreti in una somma determinata, il legatario sarebbe tenuto a corrispondere la conseguente imposta sulla somma conseguita.
Non verificandosi alcun effetto devolutivo delle unità immobiliari in ragione della successione, al di là di una corresponsione del tributo successorio (dovuto sul legato di credito), non si verificherebbe un trasferimento delle unità immobiliari tale da rendere attuata, in occasione dell’evento morte, la debenza con riguardo alle stesse unità immobiliari dell’imposta di successione e anche delle imposte ipotecarie e catastali, mancando il presupposto applicativo del tributo successorio ex Art. 1 del D.Lgs n. 346/1990, con la conseguenza che non si dovrebbero dichiarare in dichiarazione di successione gli immobili, salvo dichiarare nel quadro ER il credito pari al valore commerciale degli immobili (presunto prezzo di vendita), per poi presentare successivamente una dichiarazione di successione integrativa qualora gli immobili venissero venduti ad un prezzo superiore a quello dichiarato in successione.
Come affermato da Autorevole dottrina (Simone Ghinassi in “Vendita di beni immobili del defunto ed imposta di successione” in Rivista di dir. Tributario 5.12.2019) “il bene immobile in questo caso non si trasferisce dal defunto all’esecutore testamentario o, in ipotesi, agli eredi, bensì direttamente dal de cuius, rappresentato dall’esecutore, agli acquirenti” con la conseguenza che nessuna dichiarazione di successione dovrebbe essere presentata relativamente agli immobili di proprietà del defunto, mancando il presupposto applicativo sia dell’imposta di successione che delle imposte ipotecarie e catastali.
Secondo l’Autore il presupposto del tributo successorio si realizzerebbe, invece a seguito della vendita dei beni con obbligo di presentazione della dichiarazione di successione entro un anno dalla vendita, indicando in successione la somma di denaro effettivamente ricavata. “Al più in via cautelativa, si potrebbe pensare ad una dichiarazione entro l’anno dalla morte con l’indicazione di un valore presuntivo del ricavato dall’alienazione, dichiarazione cui potrebbe far seguito altra integrativa, successiva alla vendita, con riliquidazione finale dell’imposta in base all’effettivo prezzo di vendita”.
Sempre con riguardo al tema relativo all’oggetto dell’imposta di successione ossia se essa colpisca la caduta del bene in successione o la sua attribuzione al beneficiario, si riporta quanto recentemente pubblicato in uno studio del Consiglio Nazionale del Notariato (Studio n.15-2020/T “L’imposta di successione nei casi di mancata coincidenza tra bene di proprietà del de cuius e bene oggetto dell’attribuzione al beneficiario: una possibile diversa lettura del regime impositivo” di Luca Restaino – approvato dalla Commissione Studi Tributari il 4/06/2020): “Sebbene sulla base dell’art. 1 T.U., che fa riferimento al trasferimento di beni e diritti per successione a causa di morte, si potrebbe concludere, in termini generali, che oggetto dell’imposta di successione sia l’attribuzione del bene al beneficiario, tuttavia non si può sottacere che nel corpo del T.U. vi siano una serie di indici normativi che sembrano limitare la generalità del principio di cui sopra: si pensi, ad esempio, all’uso dell’espressione “attivo ereditario” di cui all’ 9 T.U., costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione. Un’espressione, quella di “attivo ereditario”, che, a sua volta, rimanda sia alla medesima espressione utilizzata all’art. 499 c.c. nell’ambito della procedura di liquidazione dell’eredità accettata con beneficio di inventario, dove si prevede che l’erede provveda a liquidare le attività ereditarie, facendosi autorizzare alle alienazioni necessarie, e, argomentando anche dall’art. 778 c.p.c., sia all’inventario, il quale deve contenere la descrizione degli immobili, la descrizione e la stima dei mobili, l’indicazione della quantità e specie delle monete per il danaro contante, e l’indicazione delle altre attività (e passività). Le norme che riguardano “l’attivo ereditario” sembrano, dunque, prendere in considerazione il momento “statico” dell’appartenenza del bene al de cuius al tempo di apertura della successione e non quello “dinamico” dell’attribuzione al beneficiario, con la conseguenza che il tributo successorio sarebbe applicabile anche laddove il bene caduto in successione non sia quello oggetto dell’attribuzione”.
Anche la Suprema Corte (Cassazione n. 6961/2008), in una fattispecie in cui erano presenti gli eredi, ha affermato che “il trasferimento degli immobili dalla de cuius agli eredi va considerato antecedente ineludibile della loro alienazione a terzi al fine dell’attuazione del legato, giacché detto trasferimento non può ritenersi superato dalla presenza dell’esecutore testamentario sia in ragione delle funzioni che a questo assegna l’art. 703 c.c. sia per il carattere retroattivo degli effetti dell’accettazione dell’eredità che da esso non consente di prescindere”.
Seguendo questa ricostruzione si deve ritenere che l’art. 1 del D.Lgs n. 346/1990 non sia sufficiente a giustificare l’affermazione circa la non doverosità del tributo successorio allorquando uno o più beni o al limite tutti i beni caduti in successione debbano essere venduti ed il ricavato ripartito tra i beneficiari. Una soluzione, quella della mancata presentazione della dichiarazione di successione per difetto del presupposto impositivo, che potrebbe al massimo prospettarsi per il caso in cui vi sia incertezza su chi siano i chiamati, e la vendita di uno o più beni o al limite di tutti debba essere effettuata da parte dell’esecutore, potendosi sostenere, in una simile ipotesi, che la strumentalità dell’alienazione rispetto all’attuazione dell’attribuzione sia idonea a non far venire in rilievo, ai fini impositivi, l’appartenenza del bene al patrimonio del defunto.
Quanto agli immobili, essi dovranno essere indicati avuto riguardo al loro valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs n. 346/1990, ferma restando l’applicazione del meccanismo di cui all’art. 34, quinto comma, del D.Lgs n. 346/1990.
Sempre secondo quanto riportato nel predetto Studio, ne conseguirebbe che “quando per realizzare l’attribuzione al beneficiario, erede, legatario o sublegatario che sia, il bene caduto in successione debba essere alienato, oggetto della dichiarazione di successione e, dunque, dell’imposta di successione, la cui responsabilità è, peraltro, diversamente graduata dall’art. 36 T.U., dovranno essere sia il bene caduto in successione sia il bene oggetto dell’attribuzione al beneficiario ma con il correttivo che il valore del secondo, da considerarsi legato (o sublegato) ai sensi dell’art. 46 T.U., costituirà, comunque, onere ex art. 8, comma 3, T.U. e, cioè passività a carico, a seconda dei casi, dell’eredità, dell’erede o del legatario. L’attivo assoggettato a tassazione in capo all’erede o al legatario sarà, pertanto, quello al netto del valore del o dei legati o sublegati “obbligatori”, ed il medesimo valore costituirà la base imponibile cui rapportare l’ammontare dell’imposta dovuta dal o dai legatari o sublegatari”.
In presenza di un legato obbligatorio avente ad oggetto una somma di danaro, ai sensi dell’art. 18 del D.Lgs n. 346/1990, il valore del diritto del legatario è, infatti, commisurato all’importo del credito ovvero, per i crediti in natura, al valore dei beni che ne sono oggetto.
Posto, dunque, che il legatario, nei casi considerati, è titolare di un diritto di credito, il cui ammontare dipende dal valore del bene immobile che deve essere alienato al fine di ripartirne il ricavato, poiché per i beni immobili la base imponibile, in forza dell’art. 14 del D.Lgs n. 346/1990, è costituita dal loro “valore venale in comune commercio”, ai sensi degli artt. 14 e 18 del medesimo D.Lgs il valore del legato sarà costituito, anch’esso, dal valore venale di mercato del bene (si veda in tal senso, Cassazione civile 12 luglio 2005 n. 14685: “In tema di imposta sulle successioni, nell’ipotesi di legato di cosa altrui, il legatario, in conseguenza della facoltà esercitata dall’erede di pagare il giusto prezzo dell’immobile oggetto del legato ex art. 651 cod. civ., diviene titolare di un diritto di credito, che va rapportato al bene immobile e che va valutato sulla base del valore venale in comune commercio dell’immobile stesso, in base agli artt. 14 e 18 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346”).
In seguito alla vendita il legatario potrebbe, però, conseguire un prezzo superiore al valore indicato nella dichiarazione di successione. In tal caso si renderà necessaria la presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 28, sesto comma, D.Lgs n. 346/1990 in ragione del fatto che l’imposta dovuta potrebbe risultare superiore a quella applicata laddove, appunto, in seguito alla vendita, il legatario abbia conseguito un prezzo superiore al valore indicato nella dichiarazione di successione. Una soluzione, quella prospettata, che è suscettibile di valere in tutti i casi in cui sia prevista, per legge o per volontà del de cuius, l’alienazione di uno o più beni, al limite anche di tutti i beni, caduti in successione per realizzare, con il ricavato, le attribuzioni al o ai beneficiari.
La posizione dell’Amministrazione finanziaria
Ai sensi dell’art. 28, secondo comma, del D.Lgs n. 346/1990 l’esecutore testamentario è obbligato a presentare la dichiarazione di successione, entro il termine di dodici mesi decorrente dalla data in cui ha avuto notizia legale della sua nomina ai sensi dell’articolo 31, comma 2, lett. a) del D.Lgs n. 346/1990, indicando gli elementi richiesti dal primo comma dell’articolo 29 del stesso Testo Unico e, in quanto soggetto nel possesso dei beni ereditari ex Artt. 702 e 703 c.c., è tenuto al pagamento della imposta di successione.
La dichiarazione di successione dovrà essere presentata dall’esecutore indicando nel frontespizio della dichiarazione il codice carica “7”: esecutore testamentario.
Secondo l’Agenzia delle Entrate (si vedano Risposta n. 471 del 7 novembre 2019 e Risposta n. 379 del 18 settembre 2020) con l’apertura della successione, si opera la separazione dei diritti dal loro titolare, con la trasmissione degli stessi ad altri soggetti (eredi e/o legatari), escluso quei diritti che si estinguono perché strettamente legati alla persona. Per quanto di interesse, si trasmettono anche i diritti patrimoniali immobiliari sui beni di cui il de cuius era titolare al momento della morte. In presenza di beni immobili nell’attivo dell’eredità, come nel caso in oggetto, sorge l’obbligo di presentazione della dichiarazione di successione e dell’autoliquidazione delle relative imposte ipotecaria e catastale (Art. 11 del D.Lgs. 347 del 1990).
Ai sensi, dell’art. 28, co. 2, del D.lgs. n. 346/1990 “sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione: i chiamati all’eredità e i legatari … gli esecutori testamentari“. Il successivo articolo 29 dispone che dalla dichiarazione di successione devono risultare, tra gli altri “le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all’eredità e dei legatari” (lett. b); “la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell’attivo ereditario con l’indicazione dei rispettivi valori“, “il valore globale netto dell’asse ereditario” (lett. m) e “gli estremi di pagamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili“(lett. n-bis).
Per quanto riguarda il pagamento dell’imposta di successione, l’Art. 36, comma 3, del D.Lgs. 346 del 1990 dispone che “Fino a quando l’eredità non sia stata accettata, o non sia stata accettata da tutti i chiamati, i chiamati all’eredità, o quelli che non hanno ancora accettato, e gli altri soggetti obbligati alla dichiarazione della successione, esclusi i legatari, rispondono solidalmente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti.”
A differenza degli eredi, che sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari, e a differenza dei legatari, i quali sono obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati, l’esecutore risponde solidalmente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari posseduti.
Posto che l’esecutore testamentario è tra i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione di successione ed è possessore dei beni dell’eredità, lo stesso è tenuto al pagamento della imposta di successione.
Anche per l’Amministrazione finanziaria, la fattispecie in esame configura un legato obbligatorio di somma di denaro producente i suoi effetti in capo ai legatari solo successivamente all’alienazione degli immobili a carico dell’esecutore testamentario. Infatti, quando all’esito del compimento della vendita il diritto di credito dei legatari avrà acquisito il carattere della esigibilità e della liquidità, l’esecutore testamentario o i legatari dovranno presentare una dichiarazione integrativa, indicando il ricavato della vendita e la relativa imposta di successione sarà riliquidata ai sensi dell’articolo 28, comma 6, del D.Lgs n. 346/1990.
Nel quadro EA della dichiarazione di successione deve essere indicato il legatario nei cui confronti il de cuius ha attribuito il predetto legato obbligatorio, in quanto il diritto di credito, derivante dall’attribuzione di tale legato, trova corrispondenza nel quadro ER – Rendite, crediti e altri beni, con il codice “GD – cosa genericamente determinata art. 653 del c.c.”, e nella sottostante sezione “Devoluzione”, nella quale devono essere riportati i dati identificativi del soggetto avente diritto.
Nei successivi quadri dell’attivo ereditario devono essere indicati tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, avendo cura di inserire nella sezione “Devoluzione”, in corrispondenza dei cespiti (immobili) che dovranno essere venduti in esecuzione del legato obbligatorio disposto dal testatore, i dati identificativi dell’esecutore testamentario.
Infine, si precisa che nel quadro ED – Passività e altri oneri, conformemente alle istruzioni di compilazione della dichiarazione di successione, potranno essere indicati, oltre ai debiti e alle passività del defunto esistenti alla data di apertura della successione, i legati immediatamente devolvibili, che gravano sulla quota ereditaria, ad esclusione dei legati (obbligatori) di cosa genericamente determinata, indicati con il codice “GD” nel quadro ER. Successivamente, dopo la liquidazione dei beni ereditari e contestualmente alla distribuzione delle somme di denaro come da disposizioni testamentarie, dovrà essere presentata la dichiarazione integrativa/sostitutiva di successione per il ricalcolo dell’imposta effettivamente dovuta dal beneficiario.
Inoltre, ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.Lgs 31 ottobre del 1990 n. 347, gli uffici, nel redigere il certificato di successione del quale devono richiedere la trascrizione devono includere tutti i beni immobili inseriti nella dichiarazione di successione. Il comma 2 del medesimo art. 5 chiarisce che “la trascrizione del certificato di successione è richiesta ai soli effetti stabiliti dal presente testo unico e non costituisce trascrizione degli acquisti a causa di morte degli immobili e dei diritti reali immobiliari compresi nella successione“. Pertanto, nel caso in esame, la trascrizione della dichiarazione di successione deve essere effettuata nei confronti dell’esecutore testamentario, quale possessore del bene immobile ai sensi dell’art. 703 del cc., il quale risulterà di conseguenza anche intestatario catastale degli immobili dichiarati in successione.
Considerazioni conclusive
La soluzione prospettata dall’Agenzia delle entrate risulta palesemente iniqua e penalizzante per la “Alfa O.N.L.U.S.”, e va sicuramente contro la volontà dello stesso Legislatore, da sempre premiale verso gli enti del “Terzo Settore”: infatti, finisce con l’“annullare” di fatto, svuotandola di ogni portata, l’esenzione da imposte di successione, catastale e ipotecaria, di cui la “Alfa O.N.L.U.S.” godrebbe, visto che quanto pagato dall’esecutore testamentario per imposte, verrebbe poi da lui richiesto al legatario, decurtandolo dalla somma derivante dalla vendita dei beni immobili a lui destinata.
Con riguardo all’imposta di successione, l’esecutore testamentario, in quanto soggetto estraneo al de cuius, sarebbe tenuto al pagamento di un’imposta di successione con aliquota del 8%.
Se tra i principali obblighi di natura fiscale imposti dalla legge all’esecutore testamentario, vi è senza dubbio quello della compilazione e successiva trasmissione della dichiarazione di successione, si ritiene che sicuramente non dovrebbe essere ricompreso il pagamento dell’imposta di successione (“pur se nei limiti del valore dei beni ereditari posseduti“, come sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria), in quanto soggetto nel possesso dei beni ma non nella titolarità degli stessi.
Lo stesso sarebbe poi tenuto a rispondere di persona, anticipando pagamenti di imposte con risorse proprie e “in incertam personam“, come nel caso in esame, visto che il patrimonio ereditario risulta costituito da soli beni immobili e la vendita seguirà la presentazione della dichiarazione di successione.
Ci si chiede: è possibile “recuperare” le imposte pagate dall’esecutore, tenuto conto dell’esenzione del soggetto beneficiario?
Sicuramente le imposte ipotecarie e catastali pagate dall’esecutore non sono recuperabili in quanto imposte d’atto, legate alle formalità della trascrizione e della voltura della dichiarazione di successione, effettuate a favore dell’esecutore testamentario (dichiarazione di successione trascritta contro il de cuius e a favore dell’esecutore; intestazione catastale degli immobili in capo all’esecutore testamentario), come previsto anche in caso di curatela di eredità giacente.
Un dubbio potrebbe sorgere per l’imposta di successione ma qualsiasi ipotesi al riguardo sarebbe una soluzione azzardata, se non previamente condivisa con l’Agenzia delle entrate.
La sopra richiamata posizione dell’Amministrazione finanziaria risulta così disincentivare qualsiasi accettazione di ufficio di esecutore testamentario, con pregiudizio e nocumento all’attuazione/esecuzione delle volontà del de cuius data la irripetibilità del testamento.
Concludendo, anche alla luce delle recenti sentenze della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia (sentenza n. 1626/2023 del 15 febbraio 2023 e sentenza n. 2867-1 del 27 settembre 2023), ove con riguardo alla curatela di eredità giacente è stato statuito che nessuna imposta di successione è dovuta dal curatore dell’eredità giacente, benché nel possesso dei beni ereditari, sarebbe auspicabile che l’Agenzia delle Entrate, con riguardo alla figura dell’esecutore testamentario, rivedesse il proprio orientamento, recentemente espresso con le risposte agli interpelli n. 471 del 7 novembre 2019 e n. 379 del 18 settembre 2020 e, disattendendo definitivamente la tesi ivi sostenuta, escludesse “tout court” dall’obbligo di versamento dell’imposta di successione l’esecutore testamentario.
Concludendo, ci si augura che la riforma del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, benché ancora “in nuce“, possa costituire l’occasione per una radicale rivisitazione da parte del Legislatore della normativa fiscale in tema di curatela di eredità giacente e di esecutore testamentario, affinché si abbia un’imposizione fiscale “equa”.
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