Patto di famiglia e tassazione: arriva l’atteso “revirement” della Cassazione
a cura dell’avvocato Nicole Pasquale
e del notaio Massimo Linares
L’Agenzia delle Entrate di Milano alla fine del dicembre 2023 ha emesso un avviso di liquidazione dell’imposta e irrogazione delle sanzioni relativamente a un atto portante un patto di famiglia sottoscritto nell’ottobre 2022, ai sensi degli articoli 768-bis e seguenti del codice civile, con il quale i genitori trasferivano le quote di partecipazione di una società a responsabilità limitata in parti uguali ai propri figli; contestualmente i figli legittimari assegnatari si sono obbligati a trasferire alle due sorelle (legittimarie non assegnatarie) una somma in denaro.
In particolare, nell’avviso in questione l’Agenzia delle Entrate testualmente assumeva: “L’amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 3 punto 8.3.2. del 22 gennaio 2008 (.PDF), ha chiarito che le attribuzioni poste in essere dall’assegnatario dell’azienda o della partecipazione sociale verso gli altri partecipanti ai contratti rientrano nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Il denaro attribuito al legittimario non assegnatario proviene dal patrimonio del discendente assegnatario e non da quello del disponente, pertanto i trasferimenti eseguiti dall’assegnatario verso gli altri legittimari devono essere tassati in base al rapporto di parentela tra essi esistente.
In applicazione delle disposizioni del D.L. 262/2006, i trasferimenti a titolo gratuito tra fratelli e sorelle scontano l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota del 6% sul valore eccedente l’importo di 100.000,00 euro.
Tale assunto risulta coerente con la precedente Circolare n. 18/E dell’Agenzia delle Entrate del 29 maggio 2013 (.PDF) [1], la quale si è posta come guida operativa, un vademecum per la tassazione degli atti notarili ai fini di un’uniforme applicazione dell’Imposta di Registro.
L’avviso in questione si pone altresì indubbiamente in linea con alcune pronunce della Corte di Cassazione, la quale – con un orientamento che ha trovato piede fino all’Ordinanza n. 32823/2018 (.PDF) [2] – è giunta a qualificare l’attribuzione che il figlio assegnatario dell’azienda o delle quote di partecipazione effettua a favore dei suoi fratelli, liquidandoli, come una donazione tra fratelli e non come donazione indiretta fatta dal disponente al figlio non assegnatario.
Conseguentemente, seguendo il ragionamento fino ad allora sposato della Cassazione, troverebbe applicazione in siffatti casi l’aliquota del 6% per il valore dell’attribuzione che ecceda la franchigia di euro 100.000,00 per ciascuna attribuzione.
Se quindi quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate nell’avviso di liquidazione avrebbe potuto trovare ragion d’essere nel suesposto orientamento della Cassazione, si deve a oggi necessariamente fare i conti con quella che è l’attuale posizione dei giudici di legittimità, espressa a chiare lettere nella più recente Sentenza n. 29506 del 24 dicembre 2020 (.PDF), la quale offre una disamina dettagliata e completa dell’istituto, giungendo a conclusioni non solo condivisibili ma probabilmente le sole sostenibili.
In particolare, la sezione Tributaria della Corte di Cassazione nella suddetta sentenza afferma che ciò che caratterizza il patto di famiglia è proprio la necessaria presenza del conguaglio a favore dei legittimari non assegnatari, disponendo espressamente che la liquidazione ai soli fini impositivi deve essere trattata come una donazione dello stesso disponente a favore del legittimario non assegnatario, realizzata per il tramite dell’onere gravante sul legittimario assegnatario[3].
Il disponente, difatti, fa pervenire ai legittimari non assegnatari quanto loro spettante mediante il legittimario assegnatario: pertanto la liquidazione posta in essere dal cessionario del bene produttivo ha funzione surrogatoria rispetto al disponente[4].
In tal modo sembra condivisibile la tesi che sostiene trattarsi di un onere apposto alla liberalità, in modo molto simile alla donazione modale[5].
Per comprendere a pieno il suddetto “revirement” della Cassazione[6], la quale in modo innovativo riscrive l’inquadramento giuridico ed il trattamento fiscale dell’istituto che qui ci occupa, si deve partire da una disamina del medesimo.
Detto istituto è stato introdotto dal nostro legislatore con la legge 14 febbraio 2006, n. 55, al fine di consentire al titolare di un’azienda o al detentore di partecipazioni societarie, di trasferire l’azienda o le quote ai propri discendenti con un contratto inter vivos che possa compiutamente regolare le sorti dell’impresa, senza che la stessa subisca, in seguito alla morte del suo titolare, il rischio di una sua disgregazione.
In tal modo, il titolare ha la possibilità di scegliere colui tra i suoi discendenti che possa essere il più idoneo a continuare l’attività senza dover aspettare la sua morte per effettuare tale trapasso generazionale, ma dando un assetto definitivo alla gestione aziendale, mettendola in tale modo al riparo dagli eventi successori, che potrebbero negativamente incidervi.
Al contempo, ai sensi dell’art. 768-quater c.c., è previsto che al patto di famiglia devono partecipare, quali parti necessarie del contratto, anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione dell’imprenditore. È inoltre previsto dal co. 4 che “gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti” del Codice civile.
L’assetto di tale istituto rende facilmente intuibile che con esso il legislatore, al fine di perseguire i suddetti interessi meritevoli di tutela, abbia posto in essere una vera e propria deroga espressa al divieto dei patti successori di cui all’art. 458 c.c. Con il patto di famiglia, infatti, si realizza una sorta di successione a titolo particolare anticipata e riguardante soltanto l’azienda o le partecipazioni sociali, regolata contrattualmente.
Se la natura giuridica dell’istituto è tuttora controversa, nessuno tuttavia dubita circa la sua funzione e utilità nel senso sopra esposto.
Va da sé, quindi, che l’obbligo da parte dell’assegnatario di liquidare la quota spettante ai legittimari non assegnatari è parte integrante del patto stesso, trattandosi di un’operazione unitaria destinata, come ribadito dalla sentenza della Cassazione del 2020, alle finalità di regolare l’intera vicenda successoria dell’imprenditore.
È chiaro, infatti, che nel rispetto del principio di uguaglianza sostanziale di cui all’art. 3 della nostra Costituzione, dovendosi trattare in modo uguale le situazioni uguali, la valutazione tributaria nella fattispecie del legittimario non assegnatario non può essere diversa da quella del legittimario assegnatario, per il solo fatto che la liquidazione sia eseguita dal beneficiario del trasferimento con denaro o beni propri.
Partendo da tale assunto, non si può in alcun modo ravvisare nella liquidazione da parte dell’assegnatario agli altri legittimari una donazione del primo nei confronti dei secondi. Il dato letterale parla appunto di “dovere”, di un obbligo a carico del primo nei confronti dei secondi, che nulla ha a che vedere con lo spirito di liberalità che caratterizza imprescindibilmente l’intento donativo.
Già nel 2007 con lo Studio n. 43 il CNN si esprimeva nel senso che, ai fini dell’applicazione della corretta imposta, deve prendersi a riferimento in ogni caso il rapporto di parentela in linea retta o di coniugio (con applicazione della relativa franchigia legale) intercorrente tra il disponente da un lato e i legittimari non beneficiari del bene produttivo dall’altro, e non già (laddove la ‘liquidazione’ avvenga per il tramite del discendente beneficiario) del rapporto (di regola di parentela in linea collaterale) intercorrente tra questi e quei legittimari.
In tal modo si può favorevolmente commentare la presa di posizione della Cassazione in sede tributaria, proprio sulla base della considerazione che assimila il riferimento dell’assegnatario ed altri partecipanti al patto a quella di un “modus” od onere donativo, sia pure di fonte legale, considerando perciò l’attribuzione effettuata dal discendente quale liberalità “indiretta” del disponente a favore dei legittimari non assegnatari e quindi con conseguente applicazione dell’imposta di donazione con le franchigie previste fra parenti in linea retta[7].
Qualora al contrario si aderisse alla interpretazione sul punto fornita più volte dall’Agenzia delle Entrate, si avrebbe come risultato un ancor più scarso utilizzo del patto di famiglia per il suo elevato costo fiscale, così vanificando, di fatto, la Raccomandazione della Commissione CE del 7 dicembre 1994 (.PDF), con la quale si sollecitavano gli Stati membri a rendere più razionali ed efficienti le norme successorie che regolano il trasferimento delle imprese di piccole e medie dimensioni alla morte dell’imprenditore.
Si ripropone, nella fattispecie di cui trattasi, la questione di fondo in ordine al rapporto fra il diritto civile (“rectius“, comune) e il diritto tributario (ovvero il tema dell’autonomia del diritto tributario rispetto alle altre branche dell’ordinamento)[8][9]; nel merito, è evidente che l’interpretazione dell’istituto del patto di famiglia da parte della Cassazione Tributaria del 2020 è in contrasto con i documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate.
Se la funzione impositiva si configura come un dovere inderogabile di solidarietà economica e sociale, previsto dall’articolo 2 della Costituzione, si rende ove tuttavia necessaria una diversa considerazione della situazione passiva di soggezione del contribuente.
Questi non dovrebbe più essere titolare di una mera soggezione, in quanto destinatario di una pretesa impositiva autoritaria, ma soggetto passivo di una funzione sempre impositiva che però acquista rango costituzionale solo nella misura in cui realizzi l’equo riparto del carico fiscale.
A tale proposito, si ricorda la pronuncia della Cassazione a Sezioni Unite n. 13.378 dell’anno 2016 (.PDF), la quale ha stabilito che il contribuente possa sempre opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria allegando l’errore di fatto e di diritto commesso, incidente sull’obbligazione tributaria.
In tale ottica, è necessaria una rivalutazione del ruolo della volontà del contribuente non più solo contenuta in una disposizione negoziale, ma manifestata con una dichiarazione (priva di efficacia negoziale) e in funzione di semplificazione, rapidità e di maggiore certezza nella realizzazione dell’entrata tributaria.
Nel caso che ci occupa, per l’appunto, lo stesso Notaio rogante, nell’atto ricevuto, inseriva la clausola di natura tributaria si seguito riportata: “con riferimento alla liquidazione delle somme compensative delle quote di legittima dagli assegnatari, è applicabile il disposto dell’art. 58, comma 1, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione dei disponenti in favore dei legittimari non assegnatari, con conseguente determinazione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela; il tutto come espressamente sancito dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 29506 del 24 dicembre 2020.”, cercando in tal modo di chiarire la situazione di fatto e quindi di prevenire un qualsiasi intervento incongruo da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Prendendo in considerazione tali dichiarazioni “non negoziali” e utilizzando questo concetto, potrebbe essere possibile conciliare, con minore preoccupazione per il contribuente e maggiore semplicità per tutti gli operatori del diritto, il principio di indisponibilità e il ruolo stesso del contribuente, dando veste sistematica ai dubbi interpretativi legati alle varie forme negoziali di determinazione del carico fiscale.
Di tali ultime considerazioni si è fatto carico il Notaio rogante mediante l’inserimento della clausola di natura tributaria sopra riportata. E ciò per consentire all’Agenzia proprio quel riscontro con la giurisprudenza della Corte Suprema, che la stessa evidentemente non conosce o non ha intenzione di valutare all’interno della motivazione dell’avviso di liquidazione.
Alla luce di quanto sopra esposto è indubbiamente auspicabile da parte dell’Agenzia delle Entrate un intervento che possa adeguare la propria operatività alla reale natura giuridica del patto di famiglia e alla più recente pronuncia della Corte di Cassazione.
Note
[1] Dello stesso avviso Circ. 3/E/2008, par. 8.3.2, Agenzia delle Entrate (PDF).
[2] Cfr. A. Fedele, Ord. n. 32823/2018, Brevi note, in Rivista telematica di diritto tributario, 2018; La cassazione e il “patto di famiglia”, in Riv. Dir. Trib., 22 gennaio 2019.
[3] Per approfondire sul punto, M. Peta, in Notariato, Rassegna bimestrale sistematica di diritto e tecniche contrattuali, 2/2021, pagg. 219 ss.
[4] Si veda a riguardo il Quesito Tributario n. 46-2016/T.
[5] Ex multis P. Puri, Prime riflessioni sul trattamento fiscale del patto di famiglia, in Diritto e pratica tributaria, 2008, 603.
[6] Sul punto A. Fedele, La Cassazione aggiusta il tiro sul regime fiscale del patto di famiglia, in Rivista telematica di diritto tributario, 31 dicembre 2020.
[7] Cfr. CNN, Studio 36-2011/T, Profili fiscali del passaggio generazionale d’impresa (.PDF), 16: “non si può considerata come tale tipizzazione [del patto di famiglia in quanto contratto] non sia stata accompagnata da una specifica regolamentazione di diritto tributario, ciò che ha comportato una inevitabile incertezza applicativa, con un notevole effetto disincentivante rispetto alla concreta adozione dello strumento”.
[8] Si veda “La disciplina dell’obbligazione tributaria in raffronto alla disciplina delle obbligazioni di diritto privato”, testo della relazione tenuta al Corso “Il giudice civile ed il giudice tributario: fattispecie comuni e profili differenziali” (in collaborazione con il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria), Scuola Superiore della Magistratura, Corte di Cassazione, Aula Magna, 20 novembre 2018.
[9] Si veda “Diritto civile e diritto tributario. Verso una progressiva autonomia” su Contratto e impresa, Dialoghi con la giurisprudenza civile e commerciale, Volume 3/2019.
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