L’Agenzia delle Entrate finalmente cambia idea sul coacervo
di Ugo Friedmann, notaio in Milano
L’attuale sistema di tassazione delle donazioni e degli atti mortis causa in Italia prevede cospicue franchigie a favore dei figli, del coniuge e dei fratelli. Sovente orienta scelte che vanno nel senso di anticipare dei trasferimenti nel timore che la tassazione ritorni a essere tale da rendere difficile il pagamento delle imposte da parte degli eredi.
Se si compara, infatti, il nostro sistema fiscale con quello dei Paesi a noi più vicini, è facile rendersi conto di come la tassazione di donazioni e successioni incida in detti ordinamenti in maniera davvero notevole, mentre attualmente il nostro sia un sistema assolutamente premiale sia per le aliquote sia per le franchigie.
Per evitare che il contribuente, non pago, approfitti del sistema, il legislatore ha costruito un meccanismo anti elusivo che viene denominato “coacervo”.
Il coacervo è oggi per l’Amministrazione Finanziaria uno strumento volto a “sterilizzare” la franchigia di cui già si sia fruito rispetto alla tassazione di altre donazioni e, sino alla Circolare 29, del 19 ottobre 2023 (.PDF), anche per il caso di morte del donante.
Il percorso normativo relativo al coacervo
Nel testo normativo manca un riferimento esplicito al termine “coacervo”, che compare soltanto in una Risoluzione del 1997[1].
Le norme sul coacervo prevedevano, in origine, sia in caso di successione sia in caso di donazione, che “ai soli fini dell’aliquota” dovesse tenersi conto, sia nella tassazione della successione sia di eventuali donazioni, delle donazioni precedentemente fatte ai medesimi soggetti con valore attualizzato al momento del decesso e/o della nuova donazione.
Nel caso di successione, poi, la donazione di nuda proprietà deve essere considerata come donazione di piena proprietà (venendosi a consolidare l’usufrutto per effetto della morte).
Successivamente la materia dell’imposizione successoria ha subito una fondamentale e drastica modifica con la Legge 342/2000, che ha soppresso l’imposizione sulla globale, lasciando la sola imposizione per quote e ha sostituito la tassazione con aliquote progressive, con una tassazione proporzionale, istituendo una franchigia generalizzata di 350 milioni di lire.
A seguito di tale novella è parso discutibile che la norma sul coacervo, nata per contrastare manovre elusive riferite alle aliquote progressive allora applicabili, continuasse a trovare applicazione.
Peraltro il disposto dell’articolo 7 del D.Lgs. 346/90, quale allora modificato, prevedeva esplicitamente che non si applicasse la franchigia in caso di successione sino a concorrenza di quella eventualmente goduta in sede di donazione, con ciò legittimando una lettura che, nonostante l’infelice formulazione della successiva norma dell’articolo 8, spostava l’attenzione dalle aliquote alla franchigia e che, in pratica, intendeva evitare che si potesse fruire della franchigia più di una volta tra i medesimi soggetti, prima in vita e poi in sede di successione.
In seguito, la Legge 383/2001, che, come è noto, ha soppresso l’imposta sulle successioni, ha creato un sistema ibrido di tassazione per le donazioni a seconda di chi ne fossero i destinatari.
Per quanto riguardava peraltro il coniuge, i discendenti e gli ascendenti in linea retta, i parenti entro il quarto grado, non vi era tassazione alcuna, indipendentemente dall’importo della donazione, e la stessa Amministrazione finanziaria aveva avuto occasione di confermare che detti atti venivano registrati gratuitamente (senza applicazione nemmanco della tassa fissa), mentre per quanto riguardava gli altri soggetti si era in presenza di un “ircocervo” fiscale in quanto la donazione era soggetta a imposta sulle donazioni sino a un dato importo e poi, per l’eccedenza, era soggetta alle norme sui trasferimenti a titolo oneroso, con conseguenze di non semplice applicabilità.
A distanza di pochi anni, la Legge 286/2006 ha modificato ulteriormente il regime delle successioni, “istituendo” l’imposta sulle successioni e donazioni, nel testo in vigore al 24 ottobre 2001, con le modifiche apportate dal D.L. 3 ottobre 2006, convertito nella suddetta legge e abrogando l’articolo 7 nella parte in cui prevedeva il coacervo.
Questa norma allargava le fattispecie colpite dall’imposizione in esame anche agli atti a titolo gratuito, alle rinunce e a quelli portanti costituzione di vincoli di destinazione.
La norma, tra le modifiche apportate al testo originariamente in vigore alla data del 24 ottobre 2001, prevede:
la soppressione della franchigia generalizzata (di 350 milioni di lire);
la creazione di franchigie “mirate” a favore di determinati soggetti che sono:
– di 1 milione di euro per il coniuge e i parenti in linea retta;
– di 100.000 euro per i fratelli;
– di 1,5 milioni di euro per i soggetti disabili, quali indicati dalla legge 342/2000 a prescindere dal grado di parentela.
Questo è, in brevissima sintesi, lo scenario nel quale dovrebbe trovare applicazione oggi la norma sul coacervo, evidentemente nei soli casi in cui la successione o la donazione sia a favore di soggetti che fruiscono della franchigia quale oggi applicabile.
Le sentenze di Cassazione in materia
Sulla complessa vicenda che qui stiamo trattando, e in particolare sulla problematica della operatività del coacervo tra donazione e successione, la Cassazione [2], con le motivazioni a suo tempo sostenute nello Studio 168-2006 T della Commissione Studi tributari del C.N.N. (.PDF), e sopra sinteticamente riportate, ha affermato che detto istituto, nella materia de quo, non ha più cittadinanza nel nostro sistema giuridico.
La stessa Cassazione, con altra sentenza[3], ha ribadito l’operatività del coacervo per quanto riguarda le donazioni (ovvero per quanto riguarda la necessità di tenere conto in una donazione attuale di tutte le donazioni pregresse al fine di verificare se la franchigia è stata erosa), ma ha sposato la discutibile tesi dell’Amministrazione Finanziaria che riteneva fossero da considerare anche (e in particolare) le donazioni “esenti”, ovvero fatte nel periodo in cui l’imposta di successione era stata eliminata.
Da ultimo, però, l’orientamento della Suprema Corte, favorevole al contribuente, si è consolidato con due ordinanze[4] nelle quali il Supremo Collegio ha sottolineato che le modifiche normative intervenute non consentono più di ritenere applicabile il coacervo tra donazioni e successioni.
La Circolare AgE del 2023 sul coacervo
Finalmente l’amministrazione con Circolare 29/R della Divisione Contribuenti, in data 19 ottobre 2023, si è allineata alla posizione della Cassazione e ha specificamente affermato che “… ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo ‘successorio’, di cui all’Art. 8, comma 4, del TUS, deve ritenersi ‘implicitamente abrogato’, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie”.
Il che, in parole semplici, significa che all’apertura della successione i chiamati che abbiano ricevuto donazioni in vita dal de cuius mantengono la totale fruibilità delle franchigie che il TUS prevede a loro favore.
Per quanto riguarda poi il cosiddetto coacervo “donativo”, di cui all’articolo 57 del TUS, un’altra importante precisazione contenuta nella prassi qui citata è che “…l’istituto del coacervo ‘donativo’ non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo (ndr.2001-2006) in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata”.
Resta quindi esclusivamente il coacervo donativo (salvo per i casi di seguito indicati), che prevede un’erosione della franchigia in caso di nuova donazione per un valore pari al valore “attuale” delle donazioni pregresse (sempre che le stesse in tutto o in parte non siano state assoggettate a tassazione).
E’ utile, al proposito, ricordare alcuni casi di esclusione dal coacervo, nonché soffermarsi su altre ipotesi di dubbia.
Donazioni indirette ed esclusioni
L’articolo 57 del D.Lgs. 346/90 esclude dal coacervo le donazioni rimuneratorie o di modico valore, nonché quelle registrate gratuitamente (Art. 3) e quelle registrate a tassa fissa (Art. 59). Quanto alla qualificazione delle donazioni “di modico valore” vi sono, in dottrina, due orientamenti che vanno a definire tali donazioni da un punto di vista “soggettivo” (ovvero con una valutazione relativa al patrimonio complessivo del donante) ovvero “oggettivo” (basandosi sul valore delle stesse astrattamente considerato).
Quanto a quelle “registrate gratuitamente” occorre avere ben presente quando le donazioni rientrano nei casi di esenzione a sensi dell’Art. 3, comma 4ter, (ricorrendo i presupposti che, di volta in volta, la norma richiede) e quando, invece, le stesse abbiano fruito esclusivamente della franchigia (per cui l’esclusione del coacervo non opererebbe come precisato sopra).
Nella prassi si è andata diffondendo – anche su sollecitazione delle banche, che temono gli effetti dell’articolo 563 del Codice Civile sulle donazioni pregresse – la prassi della stipulazione dei cosiddetti atti di “mutuo dissenso o risoluzione delle donazioni precedenti”. Tali atti hanno funzione di annichilire/cancellare l’atto precedente e gli effetti prodotti, ricostituendo la situazione “quo ante” in capo al donante.
Dopo un lungo periodo di incerte soluzioni proposte dalla prassi, l’Amministrazione Finanziaria, da ultimo, con la Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa (.PDF), ha riconosciuto tale natura, superando la tesi del cosiddetto “contrarius actus“, assoggettando l’atto a tre imposte fisse.
Se quindi tale atto ha come effetto l’annichilimento della donazione originaria della stessa non dovrebbe più tenersene conto ai fini dell’articolo 57 del D.Lgs 346/90.
Come è noto, le donazioni indirette sono previste e regolate nel D.Lgs. 346/90, all’Art. 56 e all’Art. 1, comma 4bis. Tale norma prevede che non siano soggette a tassazione le donazioni/liberalità “collegate” ad atti di acquisto di immobili o cessioni di aziende per cui sia dovuta l’IVA, ovvero l’imposta di registro in misura proporzionale.
Senza entrare nel merito della qualificazione della donazione indiretta e ricordando solo alcune fattispecie di più frequente applicazione – come il pagamento del prezzo da parte del padre, con intervento in atto ed esplicitazione della rinuncia alla restituzione, la cointestazione di conti ecc. – è, ad avviso di chi scrive e di dottrina notarile[5], esclusa l’applicazione del coacervo nel caso di donazioni indirette (anche se la norma sopra citata non richiama il relativo dato normativo e cioè il comma 4bis dell’articolo 1) quando le stesse siano escluse da tassazione in quanto collegate ad atti concernenti il trasferimento di diritti immobiliari o la cessione di aziende per cui sia prevista applicazione dell’imposta di registro proporzionale, ovvero dell’IVA.
Non sembra pensarla così l’Amministrazione Finanziaria, che in un recente caso ha ritenuto di tenere conto di una donazione indiretta enunciata in atto e richiamata nella successiva donazione al fine di ritenere erosa la franchigia. Ma anche questa rondine, che speriamo non faccia primavera, dovrà essere valutata alla luce dell’esito del contenzioso al riguardo aperto dal contribuente.
D’altra parte la semplice logica impone di ritenere irrilevanti le donazioni ex Art. 1, comma 4-bis, che non hanno alcun limite di importo (in caso contrario, sarebbero esenti solo fino alla franchigia) e la cui esenzione è applicabile anche in assenza di alcun vincolo di parentela.
Non pare ancora vi sia dubbio circa la non assoggettabilità a coacervo delle donazioni esenti a termini dell’Art.3, D. Lgs. 346/90, anche se il comma 4 ter dell’Art. 3 è stato introdotto in un momento successivo.
Riguardo alle donazioni di Titoli di Stato occorre fare attenzione perché, alla luce della posizione dell’Amministrazione Finanziaria, consolidata dalla Cassazione, solo le donazioni di Titoli di Stato fatte prima della cosiddetta “Manovra Prodi” del 1996 non costituiscono materia per il coacervo, essendo quelle successive imponibili e pertanto da considerare a tale fine. Bisognerà capire se questo orientamento rimarrà confermato anche dopo la recente Circolare.
Formano oggetto di “coacervo” le donazioni anteriori (ovvero anche quelle di pari data, se nulla, indicata nelle stesse donazioni) al valore “attuale”, al momento della nuova donazione, ed è tale valore che erode la franchigia.
Attualizzazione del valore delle donazioni pregresse
Cosa si intende per “valore attuale” e come determinarlo?
Un recente (anche se isolato) orientamento dell’Amministrazione Finanziaria ha visto alcuni uffici procedere in modo alquanto indiscriminato all’accertamento e aumento del valore dichiarato per le donazioni pregresse nel senso che per le stesse non varrebbe il limite del valore catastale come limite all’accertamento sancito dall’articolo 34 del TU Successioni, né la regola dell’Art. 16 relativamente alle partecipazioni (cosiddetto “valore contabile”, ricorrendone i presupposti).
Premesso il fatto che – secondo il parere personale di chi scrive, ma che ritengo suffragato da una lettura coerente del sistema e dalla dottrina prevalente – le mutazioni soggettive del bene donato (come nel caso, per esempio, in cui è stato donato un terreno sul quale il donatario ha successivamente costruito un grattacielo) non rilevano e che, di conseguenza, formano oggetto di coacervo i valori “attuali” di quanto “allora donato” (aprendosi, in caso contrario, una casistica sconfinata e ingovernabile), non si riesce davvero a comprendere come possa esservi un criterio diverso di valutazione della donazione nel momento in cui viene posta in essere e in quello in cui deve essere conteggiata ai fini del coacervo.
Si ritiene, pertanto, pienamente applicabile il limite del “valore catastale” (valore risultante dalla moltiplicazione dei coefficienti per la rendita catastale) e quindi l’indicazione di un valore per le donazioni pregresse che tenga presenti eventuali modifiche dei coefficienti, ma che non consenta la valutazione sul valore venale dei beni.
Per quanto riguarda le partecipazioni poi il problema può essere ancora più sottile in un senso o in un altro.
Se il donatario ha ricevuto una partecipazione in una società che, grazie alle sue doti, ha valorizzato immensamente dovrà paradossalmente vedere erosa la franchigia dal suo operato, ma nel caso contrario, se ha operato male e la partecipazione che era stata donata a un valore cospicuo oggi non vale più nulla, deve potersi affermare che il valore “attuale” è “nulla”!
La posizione dell’Amministrazione finanziaria sembra andare nella direzione di non poter considerare la donazione pregressa a un valore inferiore a quello dell’originaria donazione anche se tale tesi contrasta con la lettera della norma. E ciò senza spingersi ad affrontare il tema delle fusioni e/o scissioni che abbiano interessato la partecipazione donata.
Concludo, quindi, queste mie brevi riflessioni chiedendomi: le norme sono scritte per essere applicate o soltanto interpretate? Si apre – vi ricordo – la stagione delle richieste di rimborso, il cui esito è incerto, ma che certamente andranno coltivate dagli operatori di buona volontà…
Note
[1] Risoluzione del 23/04/1997 n. 82 – Min. Finanze – Dip. Entrate Aff. Giurigidici Serv. IV che segna il discrimine tra la non tassabilità delle donazioni di titoli di stato e il loro assoggettamento a tassazione. Tale risoluzione infatti prevede che non siano soggette a “coacervo” le donazioni di titoli di stato registrate prima della entrata in vigore del DL 20 giugno 1996 n.323 (c.d. “manovra Prodi”) perché le stesse sino a quel momento erano registrate a tassa fissa, mentre a seguito di tale manovra, non rientrando più tra tale categoria ad avviso della AF sono sottoposte a tassazione ordinaria e rilevano ai fini del suddetto perverso meccanismo.
[2] Cassazione, Sezione Civile 5, n. 24940/2016 (.PDF) e n. 26050/2016 (.PDF), entrambe in data 24 novembre 2016, ma depositate rispettivamente il 6 e 16 dicembre 2016.
[3] Cassazione, Sezione Tributaria, n. 11677/2017 (.PDF) in data 11 maggio 2017.
[4] Cassazione, Sezione Tributaria, n. 12779/2018 (.PDF) del 23 maggio 2018 e n. 758/2019 (.PDF) del 15 gennaio 2019.
[5] Michele Labriola, Il Coacervo delle donazioni. Casi pratici, Fondazione Italiana del Notariato.
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