Esenzione Irap per gli studi professionali associati: si può fare?
Prof. Avv. Thomas Tassani – Università degli Studi di Bologna – Studio Lexjus Sinacta Bologna Milano – t.tassani@lslex.com
Pochi tributi, nella storia del nostro Paese, hanno avuto un’esistenza così accidentata come l’IRAP. Nonostante la Consulta ne abbia affermato, nel 2001, la costituzionalità, si tratta di una imposta fortemente impopolare, in quanto fondata su un indice di capacità contributiva al limite della evanescenza, che si sostanzia in un extra-prelievo applicabile al risultato dell’attività economica e che può rendersi dovuto anche se l’attività è in perdita.
Consapevole di tale debolezza strutturale ed indifendibilità politica, il legislatore ha, nel corso degli anni, apportato svariate modifiche che hanno progressivamente limitato l’ambito applicativo del tributo e mitigato la determinazione della base imponibile (si pensi alla questione della deducibilità del costo per il personale dipendente).
In attesa della riforma fiscale che dovrebbe portare al “graduale superamento”[1] del tributo, l’ultimo intervento normativo è stato quello realizzato con l’articolo 1, comma 8, della legge n. 234/2021 (legge di Bilancio 2022). La disposizione citata ha previsto che a decorrere dal 2022, l’IRAP “non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997».
A partire dall’anno d’imposta 2022, le persone fisiche sono dunque escluse espressamente dal novero dei soggetti tenute al pagamento dell’imposta per effetto di quella che sembra una vera e propria agevolazione soggettiva di carattere generale.
La previsione di legge non ha infatti modificato il presupposto del tributo che consiste (art. 2 D.lgs. n. 446/1997) nell’esercizio abituale di una attività “autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”, potenzialmente integrabile anche da un imprenditore individuale o da un lavoratore autonomo.
L’esenzione per le persone fisiche risolve una serie di problemi operativi, soprattutto per quanto riguarda la verifica dell’elemento organizzativo nello svolgimento in forma individuale di un’attività economica.
Vi è tuttavia un rilevante problema che la norma non risolve ed, anzi, aggrava: quella degli studi professionali associati.
Infatti, secondo l’interpretazione offerta dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 4/E/2022) “il riferimento alle persone fisiche esercenti arti e professioni implica che resti assoggettato ad Irap l’esercizio di arti e professioni in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’articolo 5 del TUIR”. Simile lettura è fondata su quell’indirizzo giurisprudenziale secondo cui l’attività delle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, in quanto equiparate alle società semplici ex art. 3, comma 1, lett. c), D.lgs. n. 446/1997, costituirebbe sempre presupposto di imposta, in forza della presunzione assoluta di cui all’art. 2, comma 1, D.lgs. n. 446/1997 (“l’attività esercitata dalle società … costituisce in ogni caso presupposto di imposta”).
In buona sostanza, dato che le associazioni professionali sono da considerarsi equiparate alle società, l’esenzione prevista dalla legge di bilancio del 2022 per le stesse non può considerarsi operante.
Questa conclusione risulta, a nostro avviso, del tutto contrastante con la ratio del tributo e con i principi costituzionali di riferimento.
In primo luogo, non appare ragionevole (ex art. 3 Cost.) l’equiparazione, ai fini della realizzazione del presupposto del tributo, tra associazioni professionali e società. Infatti, l’esercizio di un’attività professionale in forma associata non determina una spersonalizzazione dell’attività medesima, una prevalenza dell’elemento organizzativo, come invece accade nella dimensione societaria.
In questa logica, la mancata ricomprensione delle associazioni professionali tra i soggetti che beneficiano dell’esenzione di imposta prevista dall’art. 1, comma 8, l. n. 234/2021, delinea un trattamento diseguale e discriminatorio (art. 53 Cost.) di situazioni invece del tutto equivalenti, oltre che lesivo degli altri valori costituzionali a presidio del libero esercizio e sviluppo delle attività economiche.
Se è vero che il presupposto dell’IRAP è dato dall’esercizio “organizzato” dell’attività e se è vero che la Corte Costituzionale (sentenza n. 156/2001) ha affermato che l’attività professionale può essere esercitata con o senza organizzazione, non si vede la ragione per esentare solo lo svolgimento individuale di una attività professionale organizzata e non anche lo svolgimento in forma associata. L’esercizio in forma associata non è, di per sé, elemento idoneo a definire la presenza di una organizzazione che invece dovrebbe essere accertata caso per caso come, peraltro, si verifica[va] per le persone fisiche prima dell’entrata in vigore della norma di esenzione.
In conclusione, a nostro avviso, una lettura costituzionalmente orientata della disposizione della legge di Bilancio del 2022 dovrebbe condurre a ritenere esentata da imposizione anche l’attività delle persone fisiche che esercitano in forma associata l’attività professionale in quanto equiparata, ai fini della realizzazione del presupposto IRAP, a quella delle persone fisiche che svolgono l’attività professionale in forma individuale.
Diversamente ragionando, l’art. 1, comma 8, l. n. 234/2021 dovrebbe ritenersi costituzionalmente illegittimo nella parte in cui non prevede la non applicazione del tributo anche alle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni.
È infine da sottolineare come le indicazioni contenute nella delega fiscale confermino l’impostazione da noi indicata, nel momento in cui (art. 8, comma 1) dispongono l’esigenza di superare il tributo “con priorità per le società di persone e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni”. Nella prospettiva della riforma fiscale, si tratta evidentemente di rimediare ad un ingiustificato trattamento, invece attualmente presente.
Tuttavia, anche qualora il decreto delegato fosse emanato entro fine anno, è da immaginare una vigenza solo a decorrere dal 1 gennaio 2024. Il che lascerebbe aperta la possibilità, per gli studi associati, di chiedere il rimborso dell’IRAP versata nel 2022 e nel 2023 sostenendo l’estensione soggettiva dell’esenzione prevista dalla legge di Bilancio 2022. Si tratterebbe di aprire un contenzioso con gli Uffici fiscali, verosimilmente destinato a sfociare in una rimessione della questione alla Corte Costituzionale.
Note
[1] Art. 8, legge delega n. 111 del 9 agosto 2023.
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