Ricognizione di debito ed “enunciazione” di crediti postergati da finanziamenti
Introduzione
Con una recente ordinanza (2 settembre 2022 n.25942) la Cassazione torna nuovamente ad occuparsi della annosa questione, che già avevo definito[1] come un pozzo di San Patrizio, dei finanziamenti soci richiamati in successivi atti o in verbali societari sottoposti a registrazione. Ho usato volutamente il termine “richiamati” perché con questa stringata, ma al contempo efficace decisione, la Corte ha espresso chiaramente un duplice concetto, di gran rilevanza quando ci si imbatte in atti nei quali si faccia a diverso titolo riferimento a finanziamenti o crediti dagli stessi nascenti. Da un lato, con una presa di posizione, che definirei sistematica, la Corte ha correttamente delineato la pregiudiziale condizione soggettiva, affinché possa configurarsi l’istituto della enunciazione di cui all’art. 22 D.P.R. 131/1986 (di seguito TUR); dall’altro, ha chiaramente definito quali siano le condizioni giuridiche affinché il riferimento a una posizione creditoria possa assurgere a riconoscimento di debito e qualificato tale e quindi, direttamente o anche indirettamente, attraverso lo strumento della enunciazione, assoggettato legittimamente a tassazione.
La decisione, come molte altre, testimonia quanto la Agenzia, spesso incoraggiata da interpretazioni sin troppo permissive della Cassazione, insista sull’uso dello strumento dell’art. 22 TUR per recuperare ulteriore materiale imponibile da sottoporre a tassazione, oltre a quello contemplato nell’atto sottoposto a registrazione. La Corte sembra quindi aver colto l’occasione per mettere un freno a tali operazioni, troncandole sul nascere, riconducendo le fattispecie (del riconoscimento del debito e della enunciazione) ai loro corretti contorni. In tal modo si evita che qualsiasi riferimento ad un debito, così come ai finanziamenti, possa costituire fonte di preoccupazione per gli operatori, ed in particolare per la categoria notarile sulla quale alcuni intendono far ricadere la responsabilità in via principale anche per gli atti enunciati[2] chiamata a redigere atti o contratti che siano lontanamente ad essi collegati ed evitando vere e proprie acrobazie giuridiche al fine di evitarne la formale emersione.
La qualificazione di un atto come riconoscimento di debito
Iniziando dalla ricognizione di debito ed alla sua struttura, la decisione appare significativa in quanto esprime una presa di posizione del Supremo Collegio che, per quanto scontata, appare non solo condivisibile ma anche opportuna alla luce dell’atteggiamento della Agenzia. La Corte, cassando la decisione della Commissione Tributaria Regionale, ha ricondotto il riconoscimento del debito nel suo corretto alveo logico prima ancora che giuridico. Si tratta infatti di operare correttamente nella preliminare attività di qualificazione giuridica e cioè quella prima interpretazione, cui è chiamato qualunque interprete, volta a sussumere la fattispecie concreta in quella astratta. La decisione premette che la ricognizione di debito è l’atto con cui il debitore dichiara di riconoscere l’esistenza di un debito (art.1988 c.c.) e che può essere titolata o meno a seconda che contenga o non contenga il riferimento al rapporto fondamentale da cui il debito trae origine. Richiamata poi la natura “puramente dichiarativa” ed il suo contenuto indubbiamente[3] patrimoniale, è chiarissimo il concetto che riconoscimento o ricognizione siano tassabili solo nel caso in cui possano effettivamente considerarsi tali. La Corte specifica al riguardo che, per sua costante giurisprudenza, ricognizione di debito e promessa di pagamento, spiegano effetti solo se rimesse direttamente dall’obbligato al creditore, senza intermediazioni, e se poste in essere con lo specifico intento del primo di ribadire l’esistenza del debito[4].
Il Giudice di legittimità ritiene che la CTR abbia quindi errato nell’avallare la qualificazione data dall’Ufficio ad una dichiarazione contenuta nel contratto tra banca e soggetto finanziato come ricognizione del debito di essa società debitrice rispetto ai suoi soci, atteso che questi ultimi non ne erano i diretti destinatari.
La precisazione data dalla Corte in ordine alla corretta qualificazione del riconoscimento di debito, non può che essere salutata con soddisfazione visto che altrimenti ragionando, ogni riferimento ad una posizione debitoria, quando contenuta in un atto in cui anche il debitore è parte, sarebbe da considerare (e purtroppo spesso viene così considerato dalla Agenzia) suscettibile di imposizione indiretta e, quindi, soggetto ad autonoma tassazione. E’ infatti evidente che, anche sotto l’aspetto prettamente civilistico, l’astrazione processuale della causa e la conseguente inversione dell’onere della prova giova (processualmente) al creditore solo laddove la dichiarazione abbia un contenuto a ciò precipuamente destinato, e non sia costituita da una mera dichiarazione posta in essere a tutt’altri fini per quanto riferita al debito. Ragionando in tal modo, e per riferirsi a fattispecie cui i notai sono avvezzi, si potrebbe sostenere che ogni compravendita conclusa con l’intermediazione di un agente immobiliare generi a suo favore un riconoscimento di debito laddove contenga l’ammontare della provvigione per l’attività da lui espletata!
Superamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui il riconoscimento di debito non è imponibile in misura proporzionale?
Se da un lato il thema decidendi in merito al riconoscimento di debito, o meglio alla sua configurabilità, sembra in grado di far dormire sonni un po’ più tranquilli agli operatori, altrettanto non accade per un’altra considerazione della Corte. Secondo la decisione, infatti, il riconoscimento resta estraneo all’ambito applicativo dell’art.4 della tariffa, parte seconda, allegata al TUR [5]– restando soggetto “ad imposta di registro con aliquota dell’1% fissata per tale specie di atti dall’art.3 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n.131”, senza che quindi -si aggiunge per precisazione- possa trovare applicazione il residuale art. 9 della tariffa che prevede l’aliquota del 3% per la registrazione di “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” [6]. E qui il pensiero della Corte, pur auspicando che rimanga solo un obiter dictum tale da non invertire l’orientamento fatto proprio poco tempo or sono dalla stessa Corte, sembra essere rafforzato dall’avverbio “indubbiamente“ usato nella decisione e riferito alla patrimonialità del riconoscimento. E ciò non fa certo ben sperare. La Cassazione, infatti, con due decisioni gemelle, aveva (finalmente!) sottratto il riconoscimento di debito dalla previsione dell’imposizione di registro proporzionale (all’1%) statuendo che esso scontasse solo l’imposta fissa per una serie di motivazioni, peraltro non totalmente convincenti, diversamente da altra decisione della stessa Corte[7] che aveva (correttamente) affermato la sua natura di atto privo di contenuto patrimoniale[8].
L’enunciazione
La decisione in commento sviluppa anche un’ulteriore argomentazione che sembra collocarsi nel solco di quella volontà cui ho accennato sopra, volta a porre un limite alle argomentazioni della Agenzia visto che il primo motivo risultava già sufficiente a cassare la decisione. Il secondo e ugualmente interessante ragionamento svolto dalla Corte riguarda, più in generale, le condizioni in presenza delle quali possa ritenersi configurato l’istituto della enunciazione e, quindi, la tassazione per estensione sia da considerarsi legittima. Essa, riportando l’istituto nel suo corretto perimetro, è stata chiamata a valutare se la clausola volta a postergare uno specifico credito, spesso presente nel tessuto dei finanziamenti o nell’ambito di covenant finanziari imposti dai lenders, possa costituire enunciazione rilevante sulla tassazione dell’atto enunciato. La risposta, pur essendo la decisione assorbita dall’argomentazione sopra esposta, è stata nettamente negativa avendo infatti considerato che la corte territoriale ha (ulteriormente) errato nel ritenere che la dichiarazione così qualificata potesse comportare l’assoggettamento ad imposta ai sensi dell’art.22 TUR. Probabilmente, l’Ufficio fiscale non ha voluto utilizzare l’enunciazione del finanziamento (soci) appuntando le proprie pretese esclusivamente sul credito dallo stesso nascente. Eppure le considerazioni della Corte, essendo di carattere generale, appaiono estensibili all’enunciazione di qualunque atto o contratto da ricomprendere o meno nel campo dell’istituto. L’art.22 TUR stabilisce, al comma primo, che se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ma, prosegue la Corte, una dichiarazione contenuta in un contratto, con cui una parte esponga all’altra di avere un debito verso un terzo, in prima battuta non è una dichiarazione (i.e. ricognizione) di debito e, in seconda battuta, dato che ai fini dell’applicazione dell’art. 22 occorre che le parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato siano le stesse, una ricognizione di debito non può comportare l’applicazione della norma se non quando detta ricognizione sia contenuta in un atto intervenuto tra debitore e creditore. La necessità che le parti dell’atto enunciante e di quello enunciato siano le stesse è un punto che la dottrina ed anche la giurisprudenza più attenta hanno sempre qualificato come condicio sine qua non per l’operatività dell’istituto, in mancanza della quale l’enunciazione degrada, per richiamare il verbo utilizzato dalla Corte, a mera “esposizione” come tale fiscalmente assolutamente irrilevante. E tale conclusione, assumendo portata più generale, non può che valere tanto per l’enunciazione del riconoscimento del debito, quanto per il finanziamento che ne costituisce la fonte. Mi sia consentito di rimandare per la disamina degli elementi dell’istituto alla trattazione citata nella prima nota ed altresì ad uno dei più compiuti lavori al riguardo[9], ma quanto preme qui evidenziare ė che in assenza dell’elemento soggettivo dell’identità di parti tra atto enunciante ed atto enunciato, la norma dell’art.22 TUR non dovrebbe entrare nemmeno in gioco. Tuttavia tutti gli addetti ai lavori sono al corrente che il presupposto della necessaria identità soggettiva viene vieppiù allargato ricorrendo, talvolta, a veri e propri sofismi come avviene nei verbali assembleari considerati univocamente come atti senza parti.
Conclusioni
In chiusura a questo breve commento può quindi concludersi che, in tema di enunciazione, i magistrati della Corte che si occupano di imposta di registro continuino a dare un colpo alla botte ed uno al cerchio. Da un lato, avallano e continuano ad avallare, con argomenti tutt’altro che convincenti, interpretazioni estensive talvolta anche al limite della fantasia[10] per far rientrare nei rigidi presupposti della norma fattispecie alla stessa chiaramente estranee e che nemmeno assumono una valenza di espressione di capacità contributiva. Dall’altro, intervengono – come sembra rilevarsi dalla decisione in commento – per arginare tale deriva quando gli Uffici fiscali si spingono oltre i confini della norma, nella ricerca quasi spasmodica di ulteriore materia imponibile al di fuori di una preliminare e corretta attività interpretativa delle clausole: si tratta, inoltre, di una attività ermeneutica in controtendenza rispetto al principio della capacità contributiva[11] consacrato nell’art. 53 della Carta costituzionale che dovrebbe improntare l’interpretazione e la lettura di ogni istituto di fonte subordinata.
Note
[1] Per maggior approfondimento rimando al mio precedente contributo Finanziamenti soci ed enunciazione: il punto, su questa Rivista, 16 giugno 2021 attualmente reperibile a questo URL https://www.federnotizie.it/finanziamenti-soci-ed-enunciazione-il-punto/ che tratta dell’istituto della enunciazione con un certo approfondimento in relazione ai finanziamenti richiamati in successivi atti e verbali ed alla enunciazione degli atti soggetti a registrazione (solo) in caso d’uso.
[2] E’ noto agli operatori di matrice notarile che la Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione, con ordinanza interlocutoria del 6 aprile 2022 n. 11118, ha rimesso alle Sezioni Unite la questione se il notaio, che abbia ricevuto un atto pubblico o autenticato una scrittura privata, sia responsabile, ai sensi dell’art. 57, comma 1, TUR, anche per il pagamento dell’imposta di registro sugli atti enunciati, ai sensi dell’art. 22, comma 1, del citato TUR. Per approfondire lo stato dell’arte al riguardo si veda A. Castrignano, Il Notaio è solidalmente responsabile per l’atto enunciato? La parola alle Sezioni Unite, in Fiscalità patrimoniale, 2 maggio 2022, attualmente reperibile a questo URL https://www.fiscalitapatrimoniale.info/news/show/il-notaio-e-solidalmente-responsabile-per-l-atto-enunciato-la-parola-alle-sezioni-unite/65
[3] Vedremo nel prosieguo la preoccupazione che può suscitare questa affermazione ed in particolare l’avverbio “indubbiamente”.
[4] La Corte cita il proprio precedente riferendosi a Cass. Sez. 3, Sentenza n.2104 del 14/02/2012.
[5] In questo senso la Corte richiama Cass. 24804/2014.
[6] La Corte richiama testualmente Cass. 17869/2021, Cass. 16829/2008 e Cass. 12432/2007.
[7] Mi riferisco a Cassazione, V sez. civile n. 481 dell’11.1.2018, oggetto di commento da parte dello Studio del CNN 118-2018/T.
[8] Si rimanda per l’esaustivo commento non privo di alcune note critiche sull’iter argomentativo della Corte a C. Trimarchi, Imposta fissa di registro per il riconoscimento di debito, in questa Rivista, 12 novembre 2021, attualmente reperibile a questo URL https://www.federnotizie.it/imposta-fissa-di-registro-per-il-riconoscimento-di-debito/. L’Autrice e Collega riporta le parole della stessa Corte, che nella decisione in commento sembrano non prese nemmeno in considerazione, secondo cui “La Cassazione ha ritenuto infatti di aderire al più recente e nettamente prevalente indirizzo giurisprudenziale” (da ultime Cassazione, V sez. civile n. 481 dell’11.1.2018 e, sull’assunto del principio di alternatività IVA/registro Cassazione, V sez. civile n. 13527 del 2.7.2020 e 25267 del 10.11.2020) che sostiene la tassazione con imposta di registro in misura fissa, sconfessando il diverso e isolato indirizzo giurisprudenziale secondo cui alla ricognizione di debito, in quanto atto avente natura dichiarativa, è applicabile l’aliquota dell’1% ai sensi dell’art. 3 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 (da ultimo Cassazione, Sez. Trib. Civile, n. 3379 del 12.2.2020 e Cassazione, Sez. Trib. Civile, n. 12432 del 28.5.2007).”.
[9] Per una disamina delle diverse ipotesi che, soprattutto nella prassi notarile, si riscontrano con gran frequenza, si rimanda a A. BUSANI, La “enunciazione” di atti scritti e di contratti verbali, in Diritto e pratica tributaria, 3/2019, 1379 e ss. che, con grande sistematicità e abbondanza di fattispecie esaminate, costituisce, ad avviso di chi scrive, una delle trattazioni più complete in tema di enunciazione, specie con riferimento alle fattispecie in cui intervengono i notai.
[10] Non mi riferisco solo ai finanziamenti utilizzati per liberare aumenti di capitale spesso a copertura perdite ma anche a quelli che, più recentemente, sono stati riconosciuti tassabili in sede di scissione o anche di fusione in quanto emergenti dai progetti o dalle relative situazioni patrimoniali.
[11] Voglio riportare testualmente le chiare parole di T. Tassani in Enunciazione ed atti da registrare “in caso d’uso” tra disorientamenti interpretativi e ruolo del notaio – Relazione al Convegno di Bologna 13.05.2022, Associazione dei Notai dell’Emilia Romagna “Aldo dalla Rovere” attualmente reperibile a questo URL https://www.fiscalitapatrimoniale.info/news/show/enunciazione-ed-atti-da-registrare-in-caso-d-uso-tra-disorientamenti-interpretativi-e-ruolo-del-notaio/66 secondo cui “Nell’attuale sistema, l’istituto dell’enunciazione non definisce un ulteriore ed autonomo presupposto impositivo, ed in particolare non può farlo per quegli atti per i quali il legislatore ha già previsto una specifica rilevanza fiscale, come sono gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso. In altri termini, l’enunciazione non si può sostituire alla ordinaria rilevanza impositiva, che dipende dal realizzarsi di una situazione giuridica indice di capacità contributiva (il caso d’uso) del tutto diversa da quella a base della enunciazione.”
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